Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 822/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi M. R. (dalej Strona/Skarżący/podatnik) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej SKO) z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr SKO 4121/161/2022 stwierdzające wniesienie przez pełnomocnika Strony zażalenia od postanowienia Wójta Gminy Kłodzko (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 maja 2022 r. nr RF.3120.3.5.2022 nakładającego na Stronę karę porządkową w wysokości 500 zł z uchybieniem terminu.
3. 1.2. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że powołane na wstępie postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 maja 2022 r. Ostatni dzień 7 dniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 31 maja 2022 r. (wtorek). Zażalenie zostało sporządzone w dniu 1 czerwca 2022 r., a w dniu 2 czerwca wpłynęło do organu podatkowego za pośrednictwem platformy ePUAP. Zażalenie zostało wniesione 2 dni po terminie. Organ odwoławczy wskazał, że w zażaleniu pełnomocnik Strony podniósł, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego ponieważ zostało doręczone bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 21 czerwca 2022 r. pełnomocnik Strony podniósł, że organ podatkowy przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie posiadał pełnomocnictwo i był zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej powinien doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi a nie podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo nie zostało odwołane. W piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. doręczono pełnomocnictwo szczególne i pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 31 maja 2021 r. został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017,2018, 2019,2020, 2022. Zdaniem SKO pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) ma charakter stricte procesowy. Wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Pogląd, że pojęcie "sprawy" należy rozumieć tożsamość stosunku materialnoprawnego a nie poszczególne fazy postępowania dotyczące tego stosunku, zdaniem SKO został podważony w orzecznictwie SN, a taka sytuacja nastąpiła w sprawie. Pełnomocnik okazał organowi podatkowemu pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu wznowieniowym w dniu 31 maja 2021 r. W tamtym czasie nie toczyło się postępowanie w toku którego nałożona została kara porządkowa. Postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. a zatem prawie 9 miesięcy po okazaniu pełnomocnictwa. Zdaniem SKO takie pełnomocnictwo okazane w postępowaniu wznowieniowym nie jest skuteczne w przypadku wszystkich innych wszczynanych później w stosunku do podatnika postepowań podatkowych. Taki charakter ma pełnomocnictwo ogólne, ale takiego pełnomocnictwa podatnik pełnomocnikowi nie udzielił. Zdaniem SKO postępowanie wznowieniowe dotyczyło podatku od nieruchomości, z tym, że dotyczyło ono jedynie gruntów. Natomiast wszczęte z urzędu w dniu 16 lutego 2022 r. postępowanie podatkowe dotyczy budynków lub ich części.
4. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Zarzucono naruszenie przepisów o postepowaniu podatkowym oraz przepisów prawa podatkowego, w tym:

1. - art. 236 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez SKO, że rozpoczął się bieg terminu złożenia zażalenia pomimo, że nie doręczono postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ustanowionemu pełnomocnikowi;
2. - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i art. 239 O.p., art. 212 O.p., art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie przez SKO dopuszczalności zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, gdy niedopuszczalność zażalenia wynika z tych przepisów, wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu na złożenie zażalenia, gdyż nie doręczone zostało ustanowionemu pełnomocnikowi, nie mógł być zatem uchybiony termin do jego wniesienia;
3. - art. 145 § 2 O.p., art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., art. 239 O.p. a także art. 2a O.p. poprzez uznanie przez SKO, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia pierwszej instancji Stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;
4. - uznanie przez SKO, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 145 § 2 O.p., art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p.;
5. - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec faktu utrzymania przez SKO w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego więc nie mogło być przedmiotem zażalenia stać się postanowieniem ostatecznym;
6. - art. 138a O.p., art. 138e § 1 i § 4 O.p., art. 138h O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie przez SKO, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania podatnika;
7. - art. 145 § 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie doręczenie postanowienia wydanego przez organ podatkowy drugiej instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez podatnika, co spowodowało, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie mógł być zatem uchybiony termin do jego wniesienia;
8. - art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
9. - art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu.
10. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
11. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
12. 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wskazanych.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ppsa).

Stosownie do treści art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Organ, o którym mowa w § 1 [m.in. którego działanie jest przedmiotem skargi], przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (art. 54 § 2 zdanie pierwsze ppsa). A zatem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zaś orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (zob. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/08; 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/09; 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1023/07; 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07; 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07, CBOSA).

3.3. W sprawie Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi Skarżącego wobec braku kompletnych akt w sprawie. Mowa tutaj o braku akt administracyjnych dotyczących wznowionego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. po wydaniu już decyzji ostatecznej z dnia 18 stycznia 2019 r. w ww. zakresie. Na nieprawidłowości zaistniałe w ww. postępowaniu powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji w swoim postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 16 lutego 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten sam okres czyli 2019 r. W toku tego postępowania wezwano Skarżącego postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. a efektem braku reakcji na to wezwanie było nałożenie kary porządkowej na Skarżącego postanowieniem z dnia 18 maja 2022 r. Skarżący konsekwentnie twierdzi, że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika na mocy udzielonego pełnomocnictwa. Wobec braku ww. akt Sąd nie może dokonać kontroli prawidłowości podjętego przez SKO rozstrzygnięcia – postanowienia o wniesieniu zażalenia z uchybieniem terminu, gdy kluczowe zarzuty skargi dotyczą kwestii nieprawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Bez wskazanych akt administracyjnych trudno Sądowi ocenić całokształt sprawy, w tym również zweryfikować okoliczność przedłożenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego w toku wznowionego postępowania podatkowego. Tym bardziej gdy w treści skargi sam pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że pismem z dnia 31 maja 2021 r. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o udzielonym pełnomocnictwie załączając odpis udzielonego pełnomocnictwa z dnia 28 maja 2021 r. Ponadto warto jest zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 16 marca 2022 r. na mocy którego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt ww. postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w ramach wznowionych postępowań podatkowych m.in. za rok 2019 r. Pomimo treści ww. postanowienia takie materiały nie zostały załączone do akt administracyjnych sprawy. Z treści tego postanowienia nie wiadomo też o jaki materiał dowodowy chodzi. Zatem w tym zakresie akta sprawy są niekompletne. Przy czym Sąd ma podstawy aby przypuszczać, że w rzeczonym materiale mogło znajdować się pełnomocnictwo Skarżącego udzielone pełnomocnikowi w toku wznowionego postępowania podatkowego.

3.4. Podsumowując powyższe, Sąd nie może w przedmiotowej sprawie wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez SKO, którego postanowienie jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają Sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby Sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych, a w konsekwencji nie zapoznawszy się ze wszystkimi dokumentami sprawy. Należy tym samym uznać, że również SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym przekazanym mu przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszając art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 54 § 2 zdanie pierwsze ppsa. Z kolei odnoszenie się do zarzutów skargi, wobec ww. nieprawidłowości należy uznać za przedwczesne.

3.5. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.

3.6. W ponownym postępowaniu, SKO powinno ocenić kwestię prawidłowości doręczeń postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie całokształtu akt sprawy albowiem jest ona kluczowa dla rozstrzygnięcia w sprawie złożonego przez pełnomocnika zażalenia. Wartym wspomnienia jest, że co do pełnomocnictwa szczególnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Zaś w kwestii jej stosowania w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, CBOSA.