Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H. J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] 2019 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej: Spółką) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz luty 2015 r. w łącznej kwocie 342.087,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 103.551,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.013,70 zł.
Decyzją z [...] 2017 r., nr [...] organ pierwszej instancji określił "A" Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz na podstawie art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) określił za ww. miesiące kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.
Decyzja została przesłana na adres siedziby Spółki we W. (ul. S. [...]) i w drodze prawnej fikcji doręczenia na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: OP) i art. 151 OP uznana za doręczoną w dniu 16 października 2017 r.
W celu wyegzekwowania ciążących na Spółce zaległości, organ wystawił tytuły wykonawcze (TW) na zaległości Spółki, w tym wynikające z wydanej decyzji wymiarowej oraz z deklaracji VAT za luty 2015. Wobec bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki, dotyczących innych należności w podatku VAT, podatku dochodowym od osób prawnych oraz należności innych podmiotów, egzekucję wobec Spółki umorzono, z uwagi na brak majątku przewyższającego koszty egzekucyjne (Postanowienie z 27.03.2017 r.). W tej sytuacji za niecelowe uznano skierowanie TW na ww. zaległości do egzekucji.
Postanowieniem z [...] 2019 r. Naczelnik US W. wszczął wobec H. J. – jako członka zarządu "A" sp. z o.o. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za: lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. i luty 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania z udziałem reprezentującego Stronę pełnomocnika - Naczelnik US decyzją z [...] 2019r. (nr [...]) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. J. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za ww. dług podatkowy w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. i luty 2015 r.
W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 27 września 2017 r. określająca Spółce zobowiązanie została doręczona na niewłaściwy adres. Spółka w siedzibie urzędu w dniu 22 marca 2016 r. złożyła datowane na 18 marca 2016 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8, na właściwym, obowiązującym urzędowym formularzu, podając na nim adres do korespondencji (W. ul. B. [...]), inny niż adres siedziby. Strona dopełniła zatem obowiązku wynikającego z art. 146 OP, tj. wskazała nowy, właściwy adres do korespondencji, na który winna być kierowana urzędowa korespondencja, w tym w toku toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego.
Zatem, decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki nie weszła do obrotu prawnego. Nie została więc spełniona jedna z przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką za dług podatkowy podmiotu, którego Skarżąca była prezesem.
Skarżąca podniosła też, że sprawy Spółki w rzeczywistości prowadził jej ówczesny partner życiowy, a sama Skarżąca nie miała możliwości wpływania na sprawy Spółki (nie miała dostępu do dokumentów; część dokumentów może, zdaniem Strony, być opatrzona nie jej podpisem).
Decyzją z [...] 2019r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 OP, art. 108 § 1, § 2 i § 3 OP oraz art. 116 § 1 OP wskazał, że w sprawie zaszły wszystkie ustawowe przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowej była jedynym członkiem zarządu Spółki z o.o. "A", decyzja podatkowa została doręczona Spółce na adres siedziby określony w przepisach prawa, egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a za dalsze zaległości umorzona, z uwagi na oczywisty brak majątku. Skarżąca nie wskazała też majątku osoby prawnej, do którego można by skierować egzekucję oraz nie udowodniła, że nie zgłosiła wniosku o upadłość kierowanego przez nią podmiotu we właściwym czasie.
Organ wyjaśnił, że ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględnił moment, w którym pojawił się drugi wierzyciel Spółki (urząd miasta). Pierwsze nieuregulowane zobowiązanie wobec ww. wierzyciela powstało w lipcu 2014 r. W tym samym miesiącu odnotowano również nieuregulowaną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. Stan niewypłacalności na ten moment cechował się trwałością. Stąd dla wyliczenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przyjął 14 dni od daty upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r., której termin płatności przypadał na 21 lipca 2014 r. Z powyższych wyliczeń wynika, że właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość Spółki przypadał na 4 sierpnia 2014 r.
W odniesieniu do zarzutu, iż decyzja podatkowa została doręczona Spółce na niewłaściwy adres organ podatkowy powołując art. 148 § 2 pkt 1 OP, art. 150a OP i art. 151 § 1 OP wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym przepisy nie przewidują możliwości doręczania osobom prawnym pism na adres korespondencyjny. Możliwość taką ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do osób fizycznych.
W odniesieniu do zarzutu, iż Skarżąca nie prowadziła spraw Spółki, organ wyjaśnił, że taka okoliczność nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jego odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia. Skarżąca miała możliwość i obowiązek jednoosobowego działania w imieniu Spółki i odpowiedzialności za ten fakt nie może przerzucać na inną osobę.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 116 OP poprzez pominięcie okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz bezpodstawne przyjęcie przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;
- 2) art. 121 OP przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
- 3) art. 122 OP poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego;
- 4) art. 180 § 1 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez pominięcie niektórych dowodów, brak wszechstronnego ich rozpatrzenia, brak całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej, w którym wnioskowano o przesłuchanie w charakterze świadków osób w nim wymienionych, których zeznania miałyby istotne znaczenie w sprawie;
- 5) art. 150 § 4 OP poprzez niezasadną akceptację przyjęcia przez organ pierwszej instancji fikcji prawnej doręczenia Spółce decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy został uprzednio poinformowany o adresie do korespondencji, za pomocą urzędowego, wydanego przez Ministra Finansów formularza aktualizacyjnego NIP-8.
W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 116 § 1 OP w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przywołane powyżej przepisy określają przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, których wykazanie ciąży w przypadku przesłanek pozytywnych – na organie podatkowym, w przypadku przesłanek negatywnych – na Stronie.
I tak, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że:
- - zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że
- - egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna.
Z kolei, wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, które uwalniają od orzeczenia o rzeczonej odpowiedzialności, obciąża tę osobę. Do tych, negatywnych przesłanek odpowiedzialności, zalicza się wykazanie, że:
- - we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też
- - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z art. 108 § 1 OP odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z o.o.) orzeka się w drodze decyzji.
Sąd wskazuje, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi zostać poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego zaległości podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (art. 108 § 2 OP).
Zgodnie z art. 108 § 2 OP postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed:
- 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
- 2) dniem doręczenia decyzji:
- a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
- c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
- d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
- 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 (tj. w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji).
Zatem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art.108 § 2 i § 3 OP (m.in. przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej lub – w przypadku gdy egzekucja w stosunku do podatnika odbywa się na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego).
W sprawie, Skarżąca zarzuca m.in. niedoręczenie decyzji podatkowej Spółce przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej.
W ocenie Sądu wskazany zarzut jest trafny. Decyzja podatkowa nie została doręczona Spółce zgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji bezpodstawnie wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, a wobec Skarżącej postępowanie o odpowiedzialność za dług podatkowy Spółki.
Zgodnie z art. 151 § 1 OP osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się:
- - w lokalu ich siedziby lub
- - w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.
W sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał doręczenia decyzji podatkowej na figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) adres siedziby Spółki. Zdaniem organów, bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka na formularzu NIP-8 podała adres do korespondencji. Przepisy nie przewidują bowiem doręczenia osobom prawnym decyzji na adres korespondencyjny.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tezę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1241/18; publ. w CBOSA, że "Jeżeli organ ma pełną wiedzę, że adres spółki widniejący w KRS nie jest aktualnym adresem, to winien doręczyć decyzję na adres członka zarządu, który jest mu znany. Fikcja doręczenia powinna być stosowana w sytuacji, kiedy podatnik nie odbiera korespondencji świadomie, a adres, na który jest kierowana, jest aktualny".
Rozpoznawana sprawa jest podobna. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji miał świadomość, że Spółka nie zapoznała się z wydaną wobec niej decyzją podatkową. Pod adresem, który formalnie zgodnie z zapisem w KRS miałaby znajdować się siedziba Spółki, nie prowadziła ona już żadnej aktywności, zaś organ pierwszej instancji miał o tym wiedzę. Spółka złożyła bowiem w US W. na oficjalnym druku urzędowym - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 w dniu 22 marca 2016 r. (w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego dotyczącego ww. zaległości) podając (w rubryce: B.3.2) adres do korespondencji: [...] W. ul. B. [...] oraz (w rubryce: B.4) adres miejsca prowadzenia działalności ([...] W. ul. B. [...]). Z akt sprawy wynika też, że pod adresem siedziby figurującym w KRS (W. ul. S. [...]) nie odbierała kierowanych do Spółki pism. Wprawdzie adres siedziby nie został zmieniony, to z akt wynika (protokół kontroli s.33), że mieszcząca się pod tym samym adresem spółka "B" – świadcząca wcześniej na rzecz Spółki usługi rachunkowe i odbierająca wcześniej kierowane do Spółki pisma – rozwiązała 17.11.2015 r. umowę o świadczenie tych usług i zaprzestała odbierania kierowanej do Spółki korespondencji.
W okolicznościach sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji powinien nadać priorytet zasadzie z art. 121 OP, tj. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadzie z art. 123 OP - czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Rację ma organ podatkowy, że literalnie przepisy nie przewidują możliwości doręczenia osobie prawnej decyzji podatkowej na adres do korespondencji. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy (formalnie poprawne), literalne stosowanie przepisów postępowania podatkowego rażąco jednak naruszało zaufanie do organu. Strona działając w dobrej wierze miała prawo oczekiwać, że organ mając z jednej strony wiedzę o tym, że adres odnotowany w KRS jest nieaktualny, a z drugiej strony znając rzeczywisty adres, pod którym może kontaktować się ze Spółką, tam właśnie skieruje decyzję. Oczekiwanie takie znajdowało podstawę prawną w ww. zasadach ogólnych postępowania podatkowego, które nie są wyłączone w odniesieniu do przepisów dotyczących doręczeń.
Organy podatkowe w sposób świadomy praktycznie pozbawiły Spółkę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, dając priorytet przepisom o doręczeniach osobie prawnej, przed zasadami ogólnymi. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, taka praktyka nie zasługuje na akceptację.
Pogląd, że organy podatkowe priorytetowo powinny dążyć do rzeczywistego doręczenia decyzji, aprobował także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uzasadnieniu wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 467/15 (publ. w CBOSA) wskazując, że w rozpoznawanej przez NSA sprawie nie było podstaw do przesyłania korespondencji na adres Spółki (nieaktualny), skoro zgodnie z art.151 OP pisma dla osób prawnych mogą być doręczane osobom upoważnionym do ich odbioru, a taką osobą, zgodnie z art. 205 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, jest każdy członek zarządu.
W rozpoznanej obecnie sprawie, pierwszorzędne znaczenie ma jednak okoliczność, której strony nie zauważają. Z akt administracyjnych (k. 131 verte) wynika, że Spółka w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 podała nie tylko (w rubryce: B.3.2) adres do korespondencji: [...] W. ul. B. [...] ale także (w rubryce: B.4) tożsamy z nim adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ([...] W. ul. B. [...]).
Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 151 § 1 OP – osobom prawnym (...) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Użycie łącznika "lub" wskazuje na równorzędne traktowanie obu tych miejsc (siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności) jako właściwych dla skutecznego doręczenia korespondencji kierowanej do osoby prawnej. Mając zatem możliwość wyboru między adresem siedziby Spółki, o którym organ wiedział, że kierowana tam korespondencja nie jest podejmowana oraz wskazanym przez Spółkę w trakcie postępowania wymiarowego – na urzędowym, oficjalnym formularzy NIP-8 zgłoszenia aktualizacyjnego – nie tylko adresu korespondencyjnego ale tożsamego z nim adresu miejsca prowadzenia działalności (w W. przy ul. B. [...]), powinien –uwzględniając też zasady postępowania, w szczególności zasadę budzenia zaufania do organu, jawności postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu – doręczyć decyzję wymiarową dla Spółki na adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach chybione okazuje się tłumaczenie organu, że przepisy nie pozwalały na doręczenie decyzji na inny adres niż odnotowany w KRS.
W ocenie Sądu - należy uznać, że organ mógł dokonać skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej na adres prowadzonej działalności gospodarczej (w W. przy ul. B. [...]), który to adres był jednocześnie adresem wskazanym do korespondencji. Przyjęcie przez organ takiej procedury doręczenia, byłoby nie tylko zgodne z przepisami o doręczeniach do osób prawnych (art. 151 OP), ale też respektujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 OP).
W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutów Skarżącej dotyczących właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zbędne. Z powodu niedoręczenia decyzji podatkowej Spółce, organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki.
Z powyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącej koszty postępowania w wysokości 997 zł składają się następujące kwoty: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości 480 zł, oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (łącznie 997 zł.).
Ponownie rozpoznając sprawę organ winien umorzyć dotychczas prowadzone postępowanie w stosunku do Skarżącej. Następnie powinno zostać zakończone postępowanie wobec Spółki, począwszy od prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej (z 27 września 2017 r.) Spółce. Dopiero wówczas możliwe będzie, w przypadku nieuregulowania ewentualnej należności, wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej.