Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 84/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 7 grudnia 2022 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.460.2022.1.JO dotycząca podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania nowoczesnych technologii pakowania, opartych na wysokiej jakości materiałach. Działalność ta polega na zaawansowanym doradztwie z zakresu technologii pakowania, przedstawianiu rozwiązań optymalizacji kosztów pakowania, proponowaniu optymalnych rozwiązań technologicznych, sprzedaży materiałów opakowaniowych, sprzedaży, instalacji i montażu maszyn pakujących, dostosowanych do potrzeb klienta, serwisach gwarancyjnych i pogwarancyjnych sprzedawanych urządzeń, maszyn i linii pakujących do zabezpieczania różnego rodzaju ładunków jednostkowych i paletowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Ponadto jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka otrzymała dwa zamówienia na łącznie cztery dostawy towarów od podmiotu gospodarczego z Belgii (dalej jako podmiot X), z którym to podmiotem spółka nie była do tej pory w żadnych stosunkach gospodarczych. Zamówienie i jego warunki płatności, rodzaj i ilość towaru, warunki transportu, termin realizacji ze strony X zostało podpisane przez osobę, która figuruje w rejestrze handlowym podmiotu X w Belgii jako osoba uprawniona do reprezentacji. Poza przedmiotowymi zamówieniami, spółka otrzymała również sprawozdanie finansowe podmiotu X oraz wyciąg z rejestru handlowego dotyczący X, zawierające podpisy i pieczęcie identyczne jak na zamówieniach. Innymi słowy, wszystkie dane wynikające z otrzymanych i posiadanych przez spółkę dokumentów wskazywały na to, że zamówienia zostały złożone i podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji X, formalne dokumenty handlowe posiadały identyczne podpisy i pieczęcie X. Miejscem dostawy towarów w przypadku ww. zamówień był istniejący magazyn na terytorium Francji.

Ponieważ taki rodzaj zamówienia był typowym i nie wzbudzał żadnych podejrzeń, po dokonaniu czynności sprawdzających firmę zamawiającą, jej kondycję finansową, osoby upoważnione do składania zamówień czy nawet lokalizację magazynów, wnioskodawca dokonał w związku z tym wszystkich czterech dostaw zgodnie z otrzymanym zamówieniem.

W związku z dokonanymi dostawami spółka wystawiła faktury na podmiot X dokumentujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej jako WDT) opodatkowane stawką 0%. Po dokonaniu dostawy na rzecz X na terytorium Francji spółka otrzymała następujące dokumenty: potwierdzone przez X dokumenty spedycyjne CMR, WZ Eksportowe (ponownie pieczęć firmowa, właściwe podpisy), faktury od przewoźników dokonujących dostawy. Kierowcy przewoźników dostarczali towary do magazynu wskazanego w zamówieniu zakupów i które były odbierane i potwierdzane przez zawsze tego samego przedstawiciela X, który fizycznie był przy odbiorach towarów, miał fizyczny kontakt z kierowcami i potwierdzał dokumenty transportowe pieczęciami X. Po upływie terminu zapłaty pierwszej z faktur za dostarczony towar należność nie została uiszczona przez X. W związku z faktem braku zapłaty spółka próbowała bezskutecznie skontaktować się z przedstawicielami X odpowiedzialnymi za cztery ww. dostawy używając danych kontaktowych otrzymanych w trakcie składania przez nich zamówienia.

Ze względu na brak kontaktu, spółka podjęła próbę komunikacji z X poprzez różne kanały kontaktowe. Wówczas okazało się, że pod faktycznego klienta wnioskodawcy spółkę X podszył się ktoś inny. Prawdziwi przedstawiciele X oświadczyli, że ta nigdy nie zamawiała towarów do magazynu położonego na terytorium Francji. Wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które zostały dostarczone do prawdziwej spółki X poprzez pocztę elektroniczną e-mail zostały przez nią zakwestionowane. Przedstawiciele spółki X mimo otrzymania faktur nie przyjęli ich ani nie zapłacili należności z nich wynikających.

W ocenie wnioskodawcy doszło najprawdopodobniej do oszustwa dokonanego przez osobę lub osoby, które podszyły się pod przedstawicieli X. W świetle późniejszych twierdzeń autentycznych przedstawicieli X wnioskodawca doszedł do wniosku, że zamówienia, podpisy i korespondencja handlowa zostały sfałszowane. Po weryfikacji miejsca dostawy, do którego trafiły towary będące własnością spółki, okazało się, że jest to magazyn usługowy niezwiązany z X. Sprawa możliwości popełnienia przestępstwa kwalifikowanego jako oszustwo, została niezwłocznie zgłoszona na policję francuską oraz do prokuratur francuskiej i polskiej. Wnioskodawca dysponuje odpowiednią dokumentacją potwierdzającą fakt zgłoszenia organom ścigania czynów zabronionych.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego po stronie wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w ogóle doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub jakiejkolwiek innej czynności podlegającej pod reżim podatku od towarów i usług oraz jakie obowiązki na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ciążą w związku z tym na spółce. Na tym tle sformułowano trzy pytania:

1. 1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?
2. 2. Czy prawidłowym sposobem eliminacji z obrotu prawnego wystawionych przez wnioskodawcę faktur opisanych we wniosku, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na dokonane oszustwa przez rzekomych przedstawicieli kontrahenta X, jest dokonanie przez wnioskodawcę ich korekt "do zera" i doręczenie tak skorygowanych faktur kontrahentowi X, niezależnie od tego, że ten odmówił przyjęcia faktur pierwotnych?
3. 3. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym właściwym działaniem wnioskodawcy będzie nieujmowanie w deklaracji miesięcznej oraz informacji podsumowującej zarówno pierwotnych danych wynikających z faktur dokumentujących zdarzenia opisane w stanie faktycznym, jak też ich korekt?

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie doszło ani do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ani do żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących sposobu postępowania sprzedającego, który padł ofiarą oszustwa w celu wyłudzenia od niego towaru lub usług przez podmiot podszywający się pod jego kontrahenta. W ocenie wnioskodawcy wywóz towarów z terytorium RP dokonany w wyniku mylnego przekonania, że doszło do zawarcia umowy z klientem X, podczas gdy de facto wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W jej ocenie sytuacja, w jakiej znalazła się mieści się w tej kategorii, bowiem wyłudzenie, którego ofiarą padła, nie może z oczywistych względów opierać się na skutecznej umowie.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/12; wyroki WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1521/08 oraz z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 171/21) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 14 lipca 2005 r., British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko państwu belgijskiemu, C-435/03, ECLI:EU:C:2005:464) wskazała, że zdarzenie, polegające na dostarczeniu towaru do miejsca, w którym zostały na skutek wprowadzenia w błąd wnioskodawcy de facto skradzione, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w związku z tym, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji tego, że w ocenie wnioskodawcy w zaprezentowanym stanie faktycznym nie doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, to prawidłowym sposobem eliminacji z obrotu prawnego faktur, które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest dokonanie przez spółkę ich korekt "do zera" i doręczenie tak skorygowanych faktur kontrahentowi X, niezależnie od tego, że ten odmówił przyjęcia faktur pierwotnych.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji właściwy jest w ocenie wnioskodawcy wniosek, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji, która została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu X. Skoro bowiem to nie X złożył zamówienie, to nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, ani też jakiejkolwiek innej umowy z X lub podmiotem trzecim. Świadczy o tym również zgłoszenie możliwości popełnienia przestępstwa złożone do francuskiej policji oraz prokuratur francuskiej i polskiej. Sam fakt, że towar został przemieszczony do Francji i oddany do dyspozycji odbiorcy będącemu oszustem, pozostaje w ocenie wnioskodawcy bez wpływu na ww. konkluzję.

Z powyższego względu wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wystawione faktury dokumentujące WDT zostały przesłane X. Tym samym zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Brak jest zatem możliwości ich anulowania. W takim przypadku w ocenie wnioskodawcy istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktur korygujących "do zera" stosownie do treści przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Bowiem czynności opisane w stanie faktycznym są przypadkiem, gdy "po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji."

W ocenie wnioskodawcy w przypadku opisanych w stanie faktycznym zdarzeń, skoro nie mogą one być udokumentowane fakturami jako czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to dane wynikające z faktur pierwotnych i ich korekt nie powinny w ogóle zostać ujęte w deklaracjach miesięcznych składanych na potrzeby podatku VAT ani też w informacji podsumowującej.

W interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2022 r. DKIS ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe.

Jak wyjaśnił DKIS zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności", lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. DKIS powołał się przy tym na orzeczenie TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88.

DKIS w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Francja). Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona przez spółkę korespondencja, a w konsekwencji wystawione przez spółkę faktury. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, że dostawa towarów miała miejsce. Okoliczność, że spółka nie otrzymała zapłaty za dokonane dostawy, gdyż przedstawiciel (osoba) zamawiająca towar podszyła się pod kontrahenta X, który zamówienia nie dokonał nie wpływa na opodatkowanie samej czynności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co w ocenie DKIS potwierdza sam wnioskodawca wskazując, że wysłany towar dotarł do miejsca przeznaczenia do magazynu we Francji. Zatem podmiot, który zamówił towar uzyskał de facto możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto, ujawnienie okoliczności, że najprawdopodobniej spółka padła ofiarą oszustwa nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skuteczne umowy.

Odnosząc się do możliwości eliminacji z obrotu prawnego wystawionych faktur (pytanie nr 2), które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych to DKIS stwierdził, że spółka nie ma możliwości dokonania korekty do "zera" wystawionych faktur za dokonane dostawy towarów, bowiem czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane, a faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Organ uznał, że skoro została zrealizowana dostawa towarów na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura i nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju to doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji organ uznał, że powstał z tytułu jej wykonania obowiązek podatkowy. W ocenie organu w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktur korygujących "do zera", gdyż miało miejsce wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca przesłankę do dokonania korekty wystawionych faktur. W konsekwencji spółka nie ma możliwości zmniejszenia podatku należnego do zera wynikającego z wystawionych na rzecz spółki X faktur, poprzez wystawienie faktur korygujących, ponieważ nastąpiło dokonanie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz po wystawieniu faktur nie zmieniły się warunki mające wpływ na cenę towarów. W szczególności nie udzielono rabatu, obniżki ceny, nie stwierdzono pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku ani też w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W konsekwencji DKIS wyjaśnił (wskazując, że stanowisko podatnika dotyczące pytania nr 3 jest nieprawidłowe), że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium kraju musi z tego tytułu rozliczyć transakcje w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej VAT UE. Wobec powyższego, wystawione faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podatnika belgijskiego (podmiot X) powinny być wykazane w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej VAT UE za okres, w którym powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

DKIS zastrzegł przy tym w interpretacji indywidualnej, że organ uznał za element stanu faktycznego fakt, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca spółce podał.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. 1. dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na uznaniu, że wywóz towaru przez stronę, za który nie uzyskała ona zapłaty, bowiem padła ona ofiarą oszustwa ze strony swojego domniemanego kontrahenta, powinien dla celów podatku VAT być potraktowany jako dostawa towarów opodatkowana tym podatkiem,
2. 2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zdarzenia opisane we wniosku o interpretację nie stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT,
3. 3. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania w sprawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w wyniku uznania, że strona nie ma prawa do skorygowania "do zera" faktur opisanych we wniosku o interpretację,
4. 4. dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 99 oraz art. 100 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wystawione przez skarżącą faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy X powinny być wykazane w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej VAT UE za okres, w którym powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy,
5. 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
6. – art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z brakiem precyzyjnego wskazania prawidłowego zdaniem organu sposobu postępowania spółki w opisanej we wniosku sytuacji,
7. – art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § o.p., polegającego na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła w szczególności, że uznanie za element stanu faktycznego okoliczności, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej jest zdaniem spółki absolutnie nieuprawnione, albowiem istotę problemu przedstawionego we wniosku o interpretację stanowi fakt, iż spółka nie wie, kto objął w posiadanie dostarczone przez nią towary, jako że był to oszust, podający się za przedstawiciela firmy X. Tym samym podany na wystawionych przez skarżącą pierwotnie fakturach numer identyfikacyjny firmy X z pewnością nie jest prawidłowym numerem "nabywcy".

Wobec tego zdaniem Spółki nie można przyjąć, że w sprawie spełniony jest warunek dotyczący posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy dostawa towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i ich wydanie podmiotowi, który wszedł w posiadanie towarów na skutek oszustwa, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. 2. eksport towarów;
3. 3. import towarów na terytorium kraju;
4. 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przechodząc do rozważań w sprawie, wskazać przede wszystkim należy, że DKIS zastrzegł w interpretacji indywidualnej, że uznał za element stanu faktycznego fakt, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca spółce podał (s. 15 skarżonej interpretacji).

Przyjęty (odczytany) przez organ stan sprawy nie jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą w złożonym wniosku. Rzeczywiście intencją wnioskodawcy było dokonanie dostawy na rzecz zidentyfikowanego nabywcy (podmiot X). Jednak od momentu zainicjowania relacji z niezidentyfikowanym – jak się okazało - podmiotem, do momentu wydania mu towaru, podmiotem który utrzymywał relacje ze skarżącą nie był podmiot X (tj. rzekomy kontrahent skarżącej, posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej), tylko podszywający się pod niego oszust, którego dane nie były i nie są skarżącej znane. Wbrew założeniu DKIS, spółka nie dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, mimo że miała taką intencję i działała w takim przekonaniu. Dostawy dokonano na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów - jak wskazuje wnioskodawca - w wyniku oszustwa.

W konsekwencji, co wprost wynika ze stanu sprawy, żadne parametry identyfikujące oszusta nie są spółce znane, w szczególności okoliczność czy posiada i jaki jest jego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który z 14 lipca 2005 roku, British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company przeciwko państwu belgijskiemu, C-435/03, ECLI:EU:C:2005:464, w którym Trybunał przesądzając, że kradzież towarów nie stanowi "dostawy towarów dokonywanej odpłatnie" w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT, wyjaśnił, że kradzież z definicji nie przynosi poszkodowanemu z powodu tej kradzieży żadnej korzyści materialnej. A zatem nie może być ona postrzegana jako dostawa towarów "dokonywana odpłatnie" w rozumieniu art. 2 dyrektywy (punkt 32).

Trybunał wskazał również, że kradzież towarów nie może być traktowana jako "dostawa towarów" w rozumieniu dyrektywy, bowiem "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel". Natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy (punkty: 33, 34, 36).

W ocenie Sądu, wyżej przywołane rozważania Trybunału dotyczące kradzieży towarów można odnieść do wejścia w posiadanie towaru przez oszusta, w okolicznościach takich, jak wskazane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Faktu wydania towaru oszustowi nie można kwalifikować jako wykonania dostawy. Zamiarem skarżącej było wprawdzie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na podmiot X. Skarżąca nie przeniosła jednak prawa do rozporządzania towarem na oszusta, nie miała bowiem takiej intencji, a wydając towar niezidentyfikowanemu podmiotowi działała w okolicznościach wskazujących na popełnienie przestępstwa, którego padła ofiarą.

Nie jest zatem właściwe stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny oraz przeniosła na niego prawo do rozporządzania towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Skoro do wydania towaru przez skarżącą doszło na skutek oszustwa, to nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a towarem w wyniku tych czynności dysponował niezidentyfikowany podmiot, który wszedł w jego posiadanie w warunkach wskazujących na popełnienie przestępstwa. Tym samym zasadny okazał się zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT

DKIS dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 cenił je jako nieprawidłowe uznając, w związku z odpowiedzią na pytanie nr 1, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Wydana interpretacja indywidualna w tym zakresie (pytań nr 2 i nr 3) była więc konsekwencją błędnej oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 1. W wyniku niewłaściwej wykładni przepisów objętych pytaniem nr 1, organ nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy co do korekty deklaracji (eliminacji z obrotu prawnego wystawionych faktur) oraz obowiązku ujęcia opisanego zdarzenia w deklaracji miesięcznej oraz informacji podsumowującej przy przyjęciu właściwej oceny opisanego we wniosku zdarzenia jako wydania towaru, niebędącego jego wewnątrzwspólnotową dostawą.

W świetle powyższego Sąd jako zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. tj. udzielenia interpretacji przy uznaniu za element stanu faktycznego - wbrew treści wniosku - okoliczności, że spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Jednak pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są w ocenie Sądu zasadne. Konsekwencją ww. uznanego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 o.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez błąd wykładni (art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) jest kierunek poczynionych rozważań w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. W zakresie przyjętego przez organ stanowiska co do interpretacji przepisów – w ocenie Sądu błędnego w odniesieniu do pytania nr 1, a w konsekwencji niewłaściwego w zakresie pytań nr 2 i nr 3, bowiem przy przyjęciu nieprawidłowego odniesienia determinowanego błędem poczynionym w zakresie pytania nr 1 - uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia formalnie odpowiada prawu, tj. organ dokonał oceny stanowisk podatnika w zakresie wszystkich sformułowanych pytań i wskazał prawidłowy – w ocenie DKIS – sposób postępowania.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut dopuszczenia się przez organ niewłaściwej oceny co do braku zastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zdarzenia opisane we wniosku o interpretację nie stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby zamierzana sprzedaż (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) stanowiła czynność, która co do zasady nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. To, że w okolicznościach sprawy z innych powodów (oszustwa) nie doszło w ogóle do sprzedaży, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, nie powoduje, że została wypełniona hipoteza normy z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.