Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 841/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi, którą złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. (dalej jako: Prokurator, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] grudnia 2018 r., nr [...] (dalej jako SKO, Kolegium, Organ odwoławczy) uchylająca decyzję Burmistrza B. (dalej Burmistrz, Organ) z [...] marca 2018 t., nr [...], w której wobec żądanej przez A. S.A. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) kwoty oprocentowania w wysokości: [...] zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwocie [...] zł, Burmistrz odmówił oprocentowania we wnioskowanej kwocie i ustalił:

1. – wysokość oprocentowania w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego w dniu [...].11.2016 r. zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 w wysokości [...] zł;
2. – wysokość oprocentowania w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego w dniu [...].11.2016 r. zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł;
3. – wysokość oprocentowanie w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego w dniu [...].11.2016 r. zwrotu nadpłaty za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że korekty deklaracji za lata 2011-2014 złożone (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) w dniu [...].12.2014 r. były nierzetelne i zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za te okresy, W postępowaniu powołano biegłego celem weryfikacji poprawności klasyfikacji obiektów budowlanych. Biegły częściowo zakwestionował przedłożone przez Spółkę karty klasyfikacji, z czym Wnioskodawca się zgodził i dokonał wyceny wartości początkowej obiektów, a tym samym Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przyczynienie się Strony powoduje zaś ten skutek, że brak jest podstaw do oprocentowania nadpłat od momentu złożenia wniosku w dniu [...].12.2014 r. do dnia zwrotu nadpłat, a właściwe jest liczenie oprocentowania jedynie od upływu 30 dni od daty wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłat tj. za lata 2011-2013 od dnia [...].11.2016 do dnia zwrotu tj. [...].11.2016, a za 2014 od dnia [...].11.2016 do dnia [...].11.2016.

Co do złożonej korekty za 2015 r. w dniu [...].06.2015 r. Organ nie kwestionował nadpłaty, nie wydal decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a Spółka powinna sama uwzględnić nadpłatę i dokonać pomniejszenia wpłat za poszczególne raty podatku. Wnoszone dalsze korekty za lata 2011-2014 w dniu [...].06.2015 r. podlegały rozpatrzeniu we wszczętym postępowaniu podatkowym.

Spółka na rozstrzygnięcie Organu wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. przez odmowę oprocentowania nadpłaty Spółki za lata 2011-2015 od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano na zaistniały stan faktyczny, zgodnie z którym: [...].12.2014 złożono korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat; postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 zostało wszczęte w dniu [...].03.2015 r.; w dniu [...].06.2015 Spółka rozszerzyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 i złożył korektę deklaracji za 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres w wysokości [...] zł załączając do wniosku karty charakterystyki sporządzone przez rzeczoznawcę; [...].09.2015 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania za 2015 r.; powołany przez Burmistrza [...] września 2016 r. biegły wydał opinie oceniając karty charakterystyki; wskazano na decyzje Burmistrza z dnia [...].10.2016 r., w których stwierdzono nadpłaty za:

1. – 2011 r. w wysokości: [...] zł.,
2. – 2012 r. w wysokości: [...] zł.,
3. – 2013 r. w wysokości: [...] zł., a w decyzjach z dnia [...].10.2016 r.:
4. – 2014 r. w wysokości: [...] zł.
5. – 2015 r. w wysokości: [...] zł.

Wskazano również na postanowienie z dnia [...].10.2016 r. o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] na poczet X, XI, XII raty podatku za 2016 r. oraz na postanowienie z dnia [...].11.2016 o zwrocie nadpłaty za lata 2011-2015, gdzie zwrot za 2015 dotyczył [...] zł (po zaliczeniu z dnia [...].10.2016 i [...] zł na poczet bieżących zobowiązań) i w tym dniu dokonano zwrotu.

SKO po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji decyzja z [...] grudnia 2018 r. uchyliło decyzję Burmistrza i ustaliło wysokość oprocentowania nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości na kwoty:

1. – [...] zł za rok 2011,
2. – [...] zł za rok 2012,
3. – [...] zł za rok 2013,
4. – [...] za rok 2014,
5. – [...] za rok 201.5

Uzasadniają swoje rozstrzygnięcie SKO wskazało, że art. 78 § 3 pkt 3 o.p przewiduje ściśle określone 3 przypadki oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie zaś ziściły się dwa z nich:

1. 1) Decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane w wyniku zainicjowania postępowania w tym zakresie przez Spółkę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i Wnioskodawca nie przyczynił się do przekroczenia tego terminu,
2. 2) Zwrot nadpłaty nastąpił po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji w przedmiocie nadpłat.

Kolegium podzieliło pogląd, że przyczynienie się podatnika do niewydania stosownej decyzji w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku w przedmiocie nadpłaty oznacza bezpośredni nierozerwalny związek - między nie wydaniem decyzji w terminie, a działaniem/zaniechaniem podatnika - pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie to decyzja wydana zostałaby w terminie. Taki właśnie związek występuje w przypadku zachowania strony, która mimo starań organu nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ nie jest w stanie wydać decyzji, czy też prezentuje celowe działanie nakierowane na spowodowanie opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż takie patologiczne działanie musi mieć miejsce w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nierzetelne działania podatnika już po upływie tego terminu nie mają znaczenia dla przyczynienia. Bez znaczenia w takim przypadku pozostają legalne działania organu w trakcie postępowania, związane z gromadzeniem materiału dowodowego, czy też czasochłonność podejmowanych czynności.

Zdaniem SKO poprzez wskazanie, że podatnik złożył nieprawidłowe korekty deklaracji podatkowych, a komplet dokumentów dostarczył dopiero w dniu [...].06.2015 r. Burmistrz nie wykazał w sposób przekonywujący, że to Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oczywistym jest, że to podatnik odpowiada z nieprawidłowe rozliczenie podatku w deklaracji jednakże nie można czynić zarzutu, że skorzystał ze swoich uprawnień ustawowych. Podkreślono, że to na organie ciąży obowiązek wykazania, iż podatnik działał opieszale i celowo przedłużał postepowanie. Tymczasem Burmistrz w postepowaniu w sprawie nadpłat podjął działania dopiero po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - przed ich upływem nie podejmował działań celem ustalenia stanu faktycznego, nie wzywał również o cokolwiek Spółki. Pomimo tego, że Organ wskazał, iż dopiero w dniu [...].06.2015 r. dysponował kompletnym materiałem dowodowym pozwalającym na załatwienie wniosku to jednak nie wykazał, że to Spółka przyczyniła się do dostarczenia materiału dowodowego dopiero po 6 miesiącach od złożenia wniosku.

Nie wynikało z akt by Burmistrz wzywał wcześniej Spółkę do złożenia brakujących dokumentów. Co do kwestii kilkukrotnego modyfikowania wniosku i składania kolejnych korekt, to zdaniem SKO okoliczność ta nie świadczy, że Spółka nie wykonała swoich obowiązków. Konieczność przeprowadzenia oględzin również zdaniem Organu odwoławczego nie dowodzi o przyczynieniu się Spółki do przedłużenia postępowania – tu zwrócono uwagę że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wydano po upływie 2 miesięcznego okresu w dniu [...].03.2015 r. (okres 2011-2014). Co do roku 2015 wszystkie czynności zostały wykonane po dwumiesięcznym terminie na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Na decyzję SKO z [...] grudnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Prokurator, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności z uwzględnieniem art. 78 § 1, § 3 o.p.. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze wskazano, że decyzja SKO narusza interes publiczny i prawny organu podatkowego ustalając wysokość oprocentowania w kwocie nienależnej Podatnikowi. Podniesiono, że korekty deklaracji złożone w dniu 31.12.2014 r. były nierzetelne, skoro Spółka później je modyfikowała (z wyłączeniem okresu 2015 r.). Zarzucono, że na podstawie nierzetelnych korekt deklaracji i nierzetelnych kart kwalifikacji obiektów budowlanych Burmistrz nie był w stanie w terminie 2 miesięcy ustalić prawidłową wartość budowli – podstawę opodatkowania, a ponadto sprawa miała szczególnie skomplikowany charakter – spór dotyczył kwestii, czy niektóre obiekty są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Takiej wiedzy nie posiadała również Spółka w okresie 2 miesięcy od złożenia wniosku, czego przejawem ma kolejna korekta z [...].06.2015 r. zmniejszając podstawę opodatkowania (wartość budowli).

Skarżący podniósł również, że gdyby księgi podatkowe Spółki były prowadzone rzetelnie to Organ mógłby wydać decyzję w terminie 2 miesięcy. Podtrzymano, iż Stronie przysługuje jedynie oprocentowanie od dnia po 30 dniu na zwrot nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu. W odniesieniu do 2015 r. Organ stwierdził, że nie kwestionował nadpłaty – korekta w trakcie roku podatkowego od razu wywołała skutek i nie wymagała stwierdzenia nadpłaty i to sama Spółka winna pomniejszać wpłaty na kolejne raty podatku. Brak było podstaw do wydania decyzji i stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził również, że gdyby zaakceptował pierwotne korekty Spółki z [...].12.2014 r. lub wydał decyzje w terminie, to kwoty nadpłat byłyby inne aniżeli ustalone po dostarczeniu w dniu [...].06.2015 dodatkowego materiału dowodowego, a to byłoby działaniem na niekorzyść Spółki. Podtrzymane zostały twierdzenia o celowym, świadomym złożeniu przez Spółkę nierzetelnych korekt w dniu [...].12.2014 r. – Wnioskodawca był, bowiem w trakcie dokonywania inwentaryzacji kolejnych obiektów przy udziale rzeczoznawcy, a przez dostarczenie nierzetelnych kart kwalifikacji budowli usiłował wprowadzić Organ w błąd – co miało na celu uzyskanie korzyści w postaci oprocentowania nadpłat.

Spółka wiedziała, że nierzetelne korekty i materiał dowodowy złożone [...].12.2014 r. nie umożliwią Organowi zakończeni postępowania w terminie 2 miesięcy. Przed złożeniem korekt Spółka winna dołożyć należytej staranności, by ustalić wartość posiadanych budowli, a potem dopiero składać korekty. Odmienne stanowisko akceptuje pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do złożenia poprawnej deklaracji, a za skutki zaniedbań nie ponosi odpowiedzialności lecz dodatkowo uzyskuje korzyść w postaci oprocentowania. O przyczynieniu się Spółki mają świadczyć różne kwoty z deklaracji korygujących, a inne (większe) ustalone w decyzji wydanej przez Organ oraz to, że powołany biegły zakwestionował klasyfikacje kilku obiektów.

Prokurator uznał również, że nierzetelne złożenie deklaracji podatkowych przez Spółkę winno skutkować pociągnięciem do odpowiedzialności karnej skarbowej w oparciu o art. 56 i 84 § 1 Kodeksu karno skarbowego. Zdaniem Skarżącego przyczynienie się nie musi być również celowe lecz wystarczy, że podatnik fizycznie swoim działaniem przyczynił się, był tego świadomy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W skardze wniesiono o przesłuchanie świadków, w tym pracownika organu zajmującego się przeprowadzeniem merytorycznego postępowania podatkowego. Nie zgodzono się również z ustaleniem oprocentowania od kwot wynikających z decyzji stwierdzających nadpłaty z 2016 r, ale od dnia złożenia pierwotnych korekt tj. [...].12.2014r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...].11.2019 Spółka ustosunkowała się do skargi i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej roku 2011, w pozostałym zakresie podlega oddaleniu.

Spór dotyczy kwestii zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., a więc przyczynienia się Strony do niewydania - w terminie 2 miesięcznym od złożenia wniosku - decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. SKO w zaskarżonej decyzji orzekło, że Burmistrz odmawiając oprocentowania od dnia złożenia wniosku takiego przyczynienia nie wykazał, natomiast Prokurator stoi na stanowisku, że złożone przez Podatnika korekty deklaracji były nierzetelne (za okres 2011-2014), skoro po ich złożeniu Spółka dokonywał korekt tych samych okresów. W zakresie 2015 roku do powstania nadpłaty w zasadzie nie doszło.

Sąd stwierdza, że z przedstawionych Sądowi akt niewątpliwie wynikają poniższe fakty:

1. • Rok 2011
2. – [...].12.2014 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z: uzasadnieniem, pełnomocnictwem, kartami charakterystyki obiektów, urządzeń i instalacji, wykaz budowli;
3. – [...].03.2015 r. - postanowienie Burmistrza o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z powołaniem się na korektę z [...].12.2014;
4. – [...].06.2015 wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kartami charakterystyki, wykazem budowli, opinia rzeczoznawcy i korekta deklaracji.
5. – [...].10.2016 r. - decyzja Burmistrza określająca zobowiązanie i nadpłatę;
6. • Rok 2012
7. – [...].12.2014 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z: uzasadnieniem, pełnomocnictwem, kartami charakterystyki obiektów, urządzeń i instalacji, wykaz budowli z ewidencji środków trwałych;
8. – [...].03.2015 r. - postanowienie Burmistrza o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z powołaniem się na korektę z [...].12.2014 r.;
9. – [...].06.2015 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kartami charakterystyki, wykazem budowli, opinia rzeczoznawcy i korekta deklaracji;
10. – [...].10.2016 r. - decyzja Burmistrza określająca zobowiązanie i nadpłatę;
11. • Rok 2013
12. – [...].12.2014 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z: uzasadnieniem, pełnomocnictwem, kartami charakterystyki obiektów, urządzeń i instalacji, wykaz budowli;
13. – [...].03.2015 r. - postanowienie Burmistrza o wszczęciu postepowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z powołaniem się na korektę z [...].12.2014 r.;
14. – [...].06.2015 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kartami charakterystyki, wykazem budowli opinia rzeczoznawcy i korekta deklaracji;
15. – [...].10.2016 r. decyzja Burmistrza określająca zobowiązanie i nadpłatę;
16. • Rok 2014
17. – [...].12.2014 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z: uzasadnieniem, pełnomocnictwem, kartami charakterystyki obiektów, urządzeń i instalacji, wykaz budowli;
18. – [...].03.2015 r. - postanowienie Burmistrza o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z powołaniem się na korektę z [...].12.2014 r.;
19. – [...].06.2015 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kartami charakterystyki, wykazem budowli, opinia rzeczoznawcy i korekta deklaracji;
20. – [...].10.2016 r. - decyzja Burmistrza określająca zobowiązanie i nadpłatę;
21. • Rok 2015
22. – [...].06.2015 r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z: uzasadnieniem, kartami charakterystyki obiektów, urządzeń i instalacji, wykaz budowli, opinia rzeczoznawcy;
23. – [...].09.2016 r. - postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z powołaniem się na korektę z [...].06..2015 r.;
24. – [...].10.2016 decyzja Burmistrza stwierdzająca nadpłatę.

Stosownie do treści art. 165 § 1 - 3 o.p. – postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu albo na wniosek, przy czym datą wszczęcia postępowania na wniosek jest data doręczenia żądania (wniosku), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stosownego postanowienia stronie. Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Mając na uwadze wskazane przepisy stwierdzić należy, ze złożone Burmistrzowi [...] grudnia 2014 r (2011-2014) i [...] czerwca 2015 r. (2015), żądania stwierdzenia nadpłaty wszczęły postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłat za wskazane okresy. Postępowania te nie zakończyły się zwrotem żądanych nadpłat w oparciu o korekty deklaracji, lecz dopiero w wyniku wydania przez Burmistrza ww. decyzji.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem, że złożonego wniosku w przedmiocie nadpłaty za rok 2015 nie można łączyć z nadpłatą stwierdzoną decyzją z [...] października 2016 r., albowiem – jak podnosi Skarżący - nadpłata nie powstała. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy i rozstrzyga w granicach tejże, to Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż ze złożonym [...].06.2015 r. wnioskiem nie jest związane rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty, czy też odmawiające stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres. Takim natomiast rozstrzygnięciem jest natomiast decyzja Burmistrza z [...] października 2016 r. stwierdzająca Spółce nadpłatę podatku od nieruchomości za 2015 r. i powołująca się w swej treści wprost na złożoną przez Spółkę w dniu [...].06.2015 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Ponadto przyjęcie koncepcji ze skargi powodowałoby stwierdzenie, że postępowanie wszczęte wspomnianym wnioskiem nie zostało w ogóle zakończone i trwa nadal.

Stosownie do przepisu art. 78 § 1, w związku z § 3 pkt 3 lit. b) o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu - w przypadku decyzyjnego trybu ich stwierdzenia od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z akt sprawy i wskazanych wyżej danych wynika, że decyzje stwierdzające nadpłaty zostały wydane po wskazanym przez ustawodawcę terminie.

Tym samym rozważenia wymaga zaistnienie ewentualnej okoliczności wyłączającej naliczenie oprocentowania - przyczynienia się Spółki do niewydania decyzji stwierdzających nadpłaty w ustawowym terminie 2 miesięcy. Sąd analizując akta sprawy podziela stanowisko SKO o braku takiego przyczynienia się Spółki, nie stwierdzając wadliwości w poczynionej przez Organ odwoławczy wykładni pojęcia przyczynienia się strony postępowania w przedmiocie nadpłaty. Sąd uznaje, że za przyczynienie podatnika do nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie ustawowym uznać należy działania strony postępowania nadpłatowego:

1. – podjęte przed upływem wskazanego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji;
2. – mające charakter bezpośredniego wpływu podatnika na niewydanie decyzji w terminie ustawowym

Sąd podziela, więc prezentowany w orzecznictwie (wyrok: WSA w Rzeszowie z 9 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Rz 191/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r. o sygn. II FSK 1873/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń) pogląd, że o przyczynieniu się podatnika nie może być mowy, gdy podatnik działa w granicach przysługujących mu uprawnień procesowych. Pomiędzy brakiem wydania decyzji, a działaniem bądź zaniechaniem musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Musi, więc to być zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z zawinienia organu, prawidłowego wykonywania przez organ podatkowy ustawowych kompetencji w szczególności: w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, rzetelnej i niekiedy czasochłonnej - wymagającej współdziałania innego organu - realizacji kolejnych etapów postępowania.

Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty (od dnia złożenia wniosku) jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zaznaczyć, że realizacja przepisów regulujących oprocentowanie nadpłat ma na celu zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby on odnieść, gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku. Ponadto przepisy art. 78 § 3 i § 4 o.p. mają za zadanie wpływać dyscyplinująco i mobilizująco na organy podatkowe, aby sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego, czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty. Jeszcze raz należy podkreślić, że w zakres przedmiotowy art. 78 § 3 pkt 3 pkt b) o.p. nie wchodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, nawet jeśli z uwagi na obszerność materiału dowodowego, czy charakter sprawy było ono długotrwałe. W takiej sytuacji, jakkolwiek organ nie ponosi winy za długotrwałe prowadzenie postępowania, to sytuacja ta nie jest równa przyczynieniu się podatnika w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny wynikający z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, to niewątpliwie wynika z niego, złożenie przez Spółkę stosownych wniosków o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowanymi deklaracjami w konkretnych datach i brak przez okres 2 miesięcy dowodów, by Spółka podjęła jakiekolwiek działania mające na celu uniemożliwienie Burmistrzowi ich rozstrzygniecie i zakończenie postępowań w terminie o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Jak już wyżej wskazano: skomplikowana materia postępowania, konieczność przeprowadzenia określonych środków dowodowych (np. powołanie biegłego), czy też obszerność materiału dowodowego nie wchodzą w zakres przyczynienia się strony do niezakończenia przez organ w terminie 2 miesięcznym postępowania w przedmiocie nadpłaty wszczętego na wniosek strony. Za nieporozumienie należy uznać poczynioną w skardze próbę zakwalifikowania jako "przyczynienie się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty takich czynności podatnika, które stanowiły realizację jego ustawowych uprawnień, przy jednoczesnym zignorowaniu znaczenia w tym kontekście obowiązków organu podatkowego.

Jak wynika z art. 75 § 2 o.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprawnieniem podatnika. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z przepisu nie wynika jednocześnie, że podatnik ma obowiązek wskazać prawidłową (obiektywnie, a nie tylko jego zdaniem) wysokość podatku, ani też, że musi przedstawić dowody świadczące o nadpłaceniu podatku i to wyłącznie takie, które będą dla organu na tyle przekonujące, że będzie on mógł w krótkim czasie zweryfikować wniosek i wydać decyzję (wedle oczekiwań wyrażonych w skardze), innymi słowy – że nie będzie on musiał prowadzić "szerokiego postępowania dowodowego". Może wprawdzie stać się tak, że podatnik uczyni zadość takim oczekiwaniom, wskazując w skorygowanej deklaracji kwotę nadpłaty w wysokości uznanej przez organ za prawidłową, jednak wówczas nie ma potrzeby prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie, bowiem z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego – ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów – i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wydanie tej decyzji może w pewnych przypadkach poprzedzać postępowanie wymiarowe (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 - CBOSA). Co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazywał jakiejkolwiek inicjatywy, by sprawę zakończyć właśnie w trakcie biegu terminu dwumiesięcznego, a zarzuca Spółce przyczynienie się do nie zachowania tego terminu. Określenie w skardze mianem "nierzetelnych" korekt deklaracji, nie ma charakteru normatywnego (ustawa operuje sformułowaniem "deklaracja, której prawidłowość budzi wątpliwości" – zob. art. 75 § 4 o.p.) i nie wiąże się – wbrew sugestiom Skarżącego – z negatywnymi dla podatnika konsekwencjami, w tym w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Nie jest więc podstawą do przyjęcia, że podatnik "przyczynił się" do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Zdaniem Sądu Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie skorzystał ze swych uprawnień do złożenia podania o stwierdzenie nadpłat, mając tym samym prawo - w przypadku nie skorzystania przez Burmistrza z trybu bezdecyzyjnego zwrotu żądanych nadpłat - do decyzji w tym przedmiocie, wydanych po przeprowadzeniu stosownych postępowań przez Organ. Spółka, składając wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowaną deklaracją, której prawidłowość budziła wątpliwości Organu, nie przyczyniła się więc w najmniejszym stopniu do niewydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Przysługiwało zatem Spółce oprocentowanie nadpłat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia ich wypłat zgodnie z zaskarżoną decyzją.

Mimo powyższego zaskarżoną decyzję Sąd uchylił w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty za 2011 r. Podstawą uchylenia jest zauważona rozbieżność między kwotą: [...] zł - nadpłaty stwierdzonej w decyzji Burmistrza z [...] października 2016 r., nr [...] za wspomniany okres, a przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotą: [...] zł - nadpłaty za 2011 r., jako podstawy, od której naliczone zostało oprocentowanie. Treść decyzji SKO, ani akta administracyjne nie zawierają informacji pomocnych dla rozstrzygnięcia stwierdzonej przez Sąd rozbieżności. Mając to na uwadze Sąd uznaje, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja nie odpowiada zasadom sporządzania uzasadnień, zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także wskazuje na istnienie wątpliwości, co do poprawności przyjęcia podstawy naliczenia oprocentowania przez SKO.

W ponownym postępowaniu należy wyjaśnić wskazane wątpliwości i przyjąć prawidłową kwotę nadpłaty (jak podstawę naliczenia oprocentowania), z zawarciem w rozstrzygnięciu stosownego uzasadnienia dla jej wysokości. Tym samym w oparciu o art. 154 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd obowiązany był uwzględnić skargę we wskazanej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a, z uwzględnieniem prawa miarkowania przewidzianego w art. 206 p.p.s.a. mając na uwadze zakres częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie (części) zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a Sąd skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.