Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 847/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2019r., nr [...] którą działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy ż 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 45 ust 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego G. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] określającą P. i M. K. (dalej: Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego:

P. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PHU K. P. K., której przedmiotem było przede wszystkim wykonywanie usług budowalnych, świadczenie usług transportowych, sprzedaż kruszyw, sprzedaż pojazdów. Za rok 2013 złożył zeznanie podatkowe wspólnie z żoną – M. K., która nie wykazała żadnych przychodów. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe za rok 2013, wykazały nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, obejmujące niepoprawne wartości spisów z natury na początek i koniec 2013 r., błędy w ewidencjonowaniu składek na ubezpieczenie społeczne, a także nieuprawnione zawyżenie kosztów poprzez zaliczenie do nich faktury z 31.12.2013r., [...] wystawionej przez firmę A dotyczącej sprzedaży Skarżącemu 10 szt. opon 315/80R22.5 XWORKS o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o takie ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] określił P. i Marzenie K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z częścią ustaleń Strona odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia zarzucając organowi niezasadne uznanie, iż zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę A dokumentuje dostawę, która nie miała miejsca. Podniesiono m.in. nieskuteczność dowodzenia fikcyjności transakcji udokumentowanej tą fakturą oraz nieodebranie zeznań od istotnych świadków.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając wywiedzione w niej stanowisko. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego o braku rzeczywistego charakteru sprzedaży towaru w oparciu o kwestionowaną fakturę świadczą zarówno okoliczności: pozornego zakupu tego towaru przez firmę A, jak również suma okoliczności związanych ze wspólnym działaniem kontrahentów w celu uzyskania korzyści finansowych na podstawie nieprawdziwych dokumentów (promocja Michelin Polska SA.) Wiarygodność faktury podważają następujące okoliczności:

1. - Sporna faktura zawiera adnotację o uregulowaniu należności gotówką - Podatnik nie okazał żadnego dowodu dokonania takiej płatności. Program księgowy G. K. nie wskazywał na dokonanie takiej zapłaty – w przypadku zapłaty gotówką 31.12.2013 r. płatność zostałaby uwidoczniona jako utarg gotówkowy z faktury sprzedażowej. Przyjęcia gotówki nie potwierdził także pracownik kontrahenta – A. K. - odpowiedzialna za rozrachunki i rozliczenia w firmie A oraz obsługująca program księgowy tej firmy. Odnosząc się do zastrzeżeń Strony, iż nie ma obowiązku dokumentowania dokonania zapłaty gotówką dowodami KP, a wystarczającym potwierdzeniem dokonania płatności jest adnotacja na fakturze o jej zapłaceniu, organ Ii instancji wskazał, że zasadniczo nie można podważyć takiego twierdzenia. Polskie prawo nie narzuca takiego obowiązku. Niemniej każdy podmiot prowadzący działalność ma obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej przeprowadzane transakcje, aby w przypadku wątpliwości mieć możliwość udowodnienia swoich twierdzeń, w tym, jak w niniejszej sprawie, uwiarygodnienia faktu poniesienia wydatku dla celów podatkowych. Ponadto zasadne jest posiadanie dowodu opłacenia faktury w sytuacji ewentualnej konieczności dochodzenia roszczeń. Kolejnym argumentem jest to, że w aktach sprawy znajdują się dowody KP dołączone do wszystkich innych opłaconych przez Podatnika faktur wystawionych przez tego kontrahenta, niezależnie od wskazanej na fakturach formy płatności. To świadczy, że mimo wskazywania na fakturach płatności przelewem, standardem było regulowanie płatności w formie gotówkowej, przy czym zawsze w oparciu o wystawione dowody wpłaty KP. Także powyższe w ocenie organu uzasadnia wniosek, że w przedmiotowej sytuacji w ogóle do tej płatności nie doszło.
2. - Treść spornej faktury, a także analiza kartotek magazynowych firmy A, że opony, których sprzedaż na niej wykazano (10 szt. opon 315/80R22.5 XWORKS XDY) G. K. nabył tego samego dnia (31.12.2013 r.) na podstawie faktury VAT nr [...] od firmy B. Czynności przeprowadzone w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wykazały, że transakcje sprzedaży towarów przez firmę B na rzecz G. K. w 2013 r., w tym także udokumentowana ww. fakturą nr [...], nie miały miejsca. Jak ustalono w postępowaniu przeprowadzonym wobec R. J. wszedł on w posiadanie przedmiotowych opon od firmy C - w oparciu o fakturę VAT nr [...] z [...] 2013 r. Jednakże z ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec obu tych podmiotów, faktyczne nabycie m.in. przedmiotowych opon od Ł. K. nie miało miejsca, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To oznacza, że R. J. nie posiadał opon, które następnie "zbył" na rzecz G. K., co na dalszym etapie wnioskowania uzasadnia twierdzenie, że nie mógł ich sprzedać na rzecz Podatnika.
3. - Ponadto z nierzetelnej, jak ustalono, faktury nr [...] wynikało, iż G. K. nabył, prócz 10 szt. opon 315/80R22.5 XWORKS XDY sprzedanych Skarżącemu na podst. faktury [...], także 200 szt. opon 205/55R1691V PILOT SPORT 3. Ten towar sprzedał w tym samym dniu co P. K., tj. 31.12.2013 r. na rzecz swego innego kontrahenta, co dokumentowała faktura nr [...]. Także ewidencja księgowo- magazynowa G. K. potwierdzała, że wszystkie ww. 210 szt. opon pochodziło od firmy B i zostały udokumentowane tą samą fakturą zakupu nr [...] z [...] 2013 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tego odbiorcy podważyło rzetelność m.in. tej transakcji dokonanej z firmą G. K. Ustalenia tej kontroli, w związku z ich zaakceptowaniem przez podmiot kontrolowany, stanowiły podstawę dokonania korekt deklaracji podatkowych złożonych przez tego kontrahenta. Podobna sytuacja miała miejsce w kolejnym roku w odniesieniu do innego kontrahenta G. K. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynikało, że kontrahent ten na podstawie faktur [...] i [...] nabył od p. K. opony, które także pochodziły z dostaw od firmy B. Postępowanie przeprowadzone wobec tego kontrahenta także doprowadziło do zakwestionowania rzetelności m.in. tych transakcji, w wyniku czego kontrahent, zgadzając się z ustaleniami kontroli, dokonał stosownych korekt deklaracji podatkowych. Powyższe w ocenie organu dodatkowo potwierdza fikcyjność obrotu przez G. K. oponami pochodzącymi z firmy B. W ocenie organu uzasadnia to wniosek, że G. K. nie mógł sprzedać opon nabytych wcześniej od firmy B na rzecz m.in. P. K., ponieważ faktycznie ich nie było, a dokumentująca kwestionowaną transakcję zakupu faktura nie potwierdzała dokonania rzeczywistej transakcji. Organ zwrócił uwagę, że analiza stanu faktycznego sprawy wymaga analizy wszystkich towarzyszących mu okoliczności. Objęła ona także rozpoznanie całokształtu funkcjonującego procederu będącego wynikiem porozumienia kręgu podmiotów, w tym kontrahentów G. K., do których należał także Skarżący w celu uzyskania korzyści finansowych na podstawie fałszywych dokumentów. Wskazał, że jakkolwiek nie stanowi podstawy oceny sytuacji Podatnika podobieństwo sytuacji innych kontrahentów G. K., to jednakże fakt korygowania rozliczeń przez opisane podmioty dodatkowo potwierdza wnioski organu podatkowego o fikcyjności takich transakcji. Niewątpliwie gdyby ci kontrahenci kupili faktycznie jakiekolwiek opony wówczas nie skorygowaliby swoich rozliczeń podatkowych. Takie okoliczności stanowią zdaniem organu odwoławczego argument przemawiający za uznaniem pozorności opisywanych transakcji, tym w szczególności transakcji "nabycia" opon przez G. K. od firmy B na podstawie faktury [...], a w konsekwencji ich dalszej odsprzedaży na rzecz Podatnika w oparciu o fakturę [...]. Odnosząc się do tej kwestii weryfikacja źródeł pochodzenia towarów u dostawcy organ zwrócił uwagę, iż także to zagadnienie zostało ocenione przez pryzmat całokształtu okoliczności sprawy, nie stanowiło natomiast decydującej przesłanki wywiedzenia wniosków w przedmiocie fikcyjności transakcji. Nie jest niewątpliwie obowiązkiem przedsiębiorcy weryfikacja źródeł pochodzenia towarów u jego dostawcy, lecz należy to ograniczyć do sytuacji, kiedy faktycznie dochodzi do ich nabycia. W przedmiotowej sprawie całokształt okoliczności sprawy, szczegółowo opisany w decyzji, świadczy natomiast, że towary nabyte przez Podatnika w oparciu o kwestionowaną fakturę [...] w ogóle nie istniały.
4. - Wyjaśnienia G. K., który zeznając w dn. [...] 2017 r. przyznał się do przyjmowania nierzetelnych faktur VAT m.in. od firmy B twierdząc, że były one fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów, nie było także płatności za nie. Jednocześnie oświadczył, że towar z nich wynikający nie przechodził przez magazyn bo go nie było. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że G. K. modyfikował następnie swoje wyjaśnienia wskazując, że mogły się zdarzyć pojedyncze przypadki dostawy towaru od wskazanych przez niego nierzetelnych firm, w tym od p. J. Z informacji p. K. wynikało, że kontrahent ten przywożąc towar osobiście odbierał zapłatę za niego. Jednak taka sytuacja, jeśli miała miejsce, nie mogła dotyczyć dostawy opon, której dalszą sprzedaż zakwestionowano w postępowaniu, z uwagi na to, że dostawa dokumentowana fakturą nr [...] rzekomo miałaby nastąpić [...] 2013 r., zapłata za nią zaksięgowana została [...] 2014 r., przy czym wg ustaleń organu I instancji także ta płatność budziła uzasadnione wątpliwości. Zatem w przypadku tej dostawy p. J. dostarczając towar nie odebrał pieniędzy osobiście. Stąd też, w ocenie organu, jeśli nawet doszło do faktycznej fizycznej dostawy od tego kontrahenta, to w świetle wyjaśnień p. K. z pewnością nie była to dostawa towarów w dniu [...] 2013 r. zbytych następnie na rzecz Podatnika. Z kolei w wyjaśnieniach złożonych 4.12.2018 r. G. K. stwierdził, że towar udokumentowany fakturami m.in. do firmy B był, z tym, że pochodził od innych firm. Istniał towar kupowany poza ewidencją, pochodzący np. od firm chcących się go pozbyć w okazyjnych cenach (nie wskazując nazw tych firm). Wówczas, jak wyjaśnił, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a taki towar trafiał do magazynu, który kontrolował osobiście (nie wskazując gdzie się mieścił), nie zaś do magazynu, za który odpowiedzialni byli magazynierzy. Z wyjaśnień składanych 20.06.2018 r. oraz 3.07.2018 r. wynikało natomiast, że system księgowy i kartoteki nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ zarówno zakup, jak i sprzedaż częściowo prowadzona była poza ewidencją. Zdarzały się sytuacje kiedy towar uwidoczniony na fakturach został sprzedany poza ewidencją, na rzecz innego podmiotu, a w systemie magazynowym dokonywane były dopasowania ilości do stanów wynikających z wystawionych faktur. Odnośnie transakcji z firmą B w wyjaśnieniach z 20.06.2018 r. twierdził, że wcześniejsze wyjaśnienia przed prokuratorem odnośnie fikcyjności transakcji z tą firmą wynikały z problemu z ustaleniem, który towar w rzeczywistości otrzymał, w sytuacji gdy zdarzały się transakcje, które faktycznie miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego powyższe, jakkolwiek nie odnosi się wprost do okoliczności kwestionowanej dostawy na rzeczSkarżącego, potwierdza jednak skalę nieprawidłowości, które miały miejsce w firmie G. K., a które przebiegały za jego wiedzą i przyzwoleniem. G. K. przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 27.06.2019 r. opisał procedurę przyjmowania towarów do magazynu i ich wydawania, a także ich ewidencjonowania. Wskazał jednocześnie, że w jego firmie funkcjonują dwa magazyny: przy ul. [...], do których dostęp mają także pracownicy. Odnośnie transakcji z R. J. z firmy B zeznał, że na moment kiedy kupował towary był przekonany, że kupuje je od firmy p. J., ale po czasie, w trakcie kontroli organów podatkowych, dowiedział się że towar nie pochodził od tego dostawcy. Stwierdził, że osoba podająca się za p. J. nie była przedstawicielem firmy B, nie zna natomiast jej nazwiska. Wyjaśnił, że w prokuraturze zeznał, iż nie kupował towaru od B, bo wtedy już wiedział, że towar nie pochodził od niego. R. J., jak twierdził, poznał dopiero w areszcie w trakcie konfrontacji. Wątpliwości odnośnie jego tożsamości powziął już w trakcie kontroli, kiedy to poprosił go o dowód osobisty, ale nie został mu okazany. Od tego czasu osoba ta więcej się ze świadkiem nie skontaktowała. G. K. zeznał, że posiadał towar udokumentowany fakturami od B, jednocześnie posiadał też towar nieznanego pochodzenia, nieudokumentowany, nabywany od nieznanych mu osób w korzystnej ofercie. Przyjęcie tego towaru na magazyn osobiście zlecał magazynierom nieświadomym niewiadomego pochodzenia towaru. Nie było dokumentów na ten towar i nie był on wprowadzany do ewidencji, w magazynie leżał oddzielnie i nie podlegał inwentaryzacji. Sprzedaż takiego towaru następowała wpisem ręcznym, a ze stanów magazynowych zdejmowane były inne towary. Takiej sprzedaży świadek dokonywał głównie osobiście. Nie prowadził specjalnej ewidencji, jedynie notował w zeszycie, nie miał problemu z rozgraniczeniem towaru ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego bo wiedział co kupuje. Kupował w ten sposób towar, który szybko schodził. Przedstawiciele handlowi dostawali listę towarów dostępnych a nieudokumentowanych. Ich sprzedaż zgłaszali świadkowi, który wystawiał faktury. Klienci nie wiedzieli, że kupują towar, na który nie ma dokumentów zakupu. Świadek zeznał, że faktury wystawiane przez niego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia, natomiast nie mógł być pewien co do pracowników. Nie potwierdził wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz firmy Podatnika. Odnośnie faktury [...] zeznał, że wystawił ją jego pracownik, natomiast nie ma podstaw by twierdzić, że jest nierzetelna. Podobnie wypowiedział się odnośnie faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu w latach 2014-2015. W odniesieniu do faktu akceptacji przez niego ustaleń kontroli dotyczących roku 2015, gdzie zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez niego na rzecz p. K., zeznał, że nie analizował ustaleń kontroli, zważywszy na bardzo długi czas kontroli "dla świętego spokoju skorygował co urząd chciał".

Organ nie uznał powyższych zeznań za wiarygodne z uwagi na występowanie zbyt wielu sprzeczności w stosunku do wcześniejszych wyjaśnień. Dotyczą one m. in. kwestii posiadania przez G. K. odrębnego magazynu, co wynikało z wcześniejszych wyjaśnień, do którego miał dostęp indywidualnie, a gdzie składowane były towary nabywane bez dokumentów, nieewidencjonowane. Niezgodność obejmuje także współpracę z p. J., gdzie na etapie wcześniejszych wyjaśnień zdecydowanie wskazywał na nierzetelność transakcji z tym podmiotem oraz brak towarów od niego pochodzących, podczas gdy w ostatnich zeznaniach twierdził, iż ten towar był, z kolei twierdził, że pochodził od innego, niezidentyfikowanego podmiotu. Niezgodna była także kwestia nabywania, składowania i wydawania z magazynu towarów niewiadomego pochodzenia.

1. - Brak towarów od R. J. potwierdzał M. H. pełniący w okresie objętym kontrolą funkcję magazyniera w A. Przesłuchany w dniu 8.08.2017 r. w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚP wyjaśnił jak wyglądała procedura przyjmowania towarów do magazynu i ich wydawania. Zeznał, że w magazynie był wyłącznie towar, którego dostawa była udokumentowana. Zwrócił uwagę, że odnotował sytuacje kiedy z kartotek magazynowych wynikało przyjęcie dużej ilości towaru (opon), podczas gdy on tego towaru fizycznie nie przyjmował, ani go potem nie wydawał, mimo, że w systemie pojawiały się zapisy potwierdzające ich wydanie. Wśród firm widniejących na takich dostawach wymienił m. in. firmę R. J. Twierdził, że mimo zapisów w programie magazynowym takich przyjęć nie było. Była to fikcja. Sam nie mógł dokonywać takich wpisów, natomiast wśród osób je dokonujących wskazał m.in. G. K. Wskazał na nakłanianie go przez G. K. do potwierdzenia w razie przesłuchania przez organ podatkowy, że takie transakcje miały miejsce, mimo że świadek miał świadomość, że faktycznie ich nie było. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec G. K. w dniu 4.06.2018 r. zeznał, że nie przyjmował do magazynu towarów nieudokumentowanych, niewiadomego pochodzenia. W nawiązaniu do wcześniejszych zeznań zaprzeczających przyjmowaniu jakichkolwiek towarów od firmy R. J. wyjaśnił, że nie mógł wydawać towarów stąd pochodzących bo ich nie było, zatem nikt nie mógł ich kupić. Ponownie zaprzeczył przyjmowaniu towarów, w tym opon, od firmy B. Przesłuchany w dn. 3.06.2019 r. potwierdził, że kontrolował stany magazynowe w magazynach firmy A. Zeznał, że nie przyjmował do magazynu towaru dokumentowanego fakturami od firmy B, nie przyjmował też towarów niewiadomego pochodzenia bez dokumentów, natomiast nie mógł wykluczyć, że takie towary nabywał G. K. W trakcie kontroli organu podatkowego zorientował się w nieprawidłowościach w firmie m.in. dotyczących towaru ujętego w kartotekach magazynowych, którego nie przyjmował, od dostawców, wśród których była m.in. firma B, gdzie towar został ściągany ze stanów magazynowych bez jego wiedzy. W odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z firmą Skarżącego nie przypominał sobie aby wydał temu klientowi opony, których sprzedaż dokumentowała sporna faktura z [...] 2013 r. Wskazał też, że nie miało miejsca wydawanie towarów z pominięciem ewidencji magazynowej. Zdaniem organu zeznania M. H. są jasne, spójne i nie dają podstaw do podważania ich wartości dowodowej.
2. - Z zeznań świadków - pracowników G. K. wynika, że nie było towarów niewidomego pochodzenia, ani pochodzących od firmy B. A. K. przesłuchana 8.06.2018 r. zeznała, że najczęściej faktury od B wprowadzali do systemu G. K. i A. B. i od razu wystawiali faktury sprzedaży, co w ocenie organu także potwierdza pozorność spornej transakcji.
3. - Skarżący nie pamiętał szczegółów transakcji udokumentowanej kwestionowaną fakturą. Według niego zakupu nie poprzedzało zamówienie, opony mogły być przeznaczone do Mercedesa lub do ciągnika Renault, a w cenie opony mógł być montaż, zakupu mógł dokonać bez odbioru - mógł potem podjechać kierowca na ich wymianę. Organ odwoławczy zauważył, że twierdzeniem "lubię mieć" nie wyjaśnił jednak sensu zakupu kolejnych 10 opon o tym parametrze wobec dokonania dzień wcześniej [...] 2013 r. zakupu co najmniej 10 sztuk opon tego rodzaju. Twierdzenie to nie było przekonywujące dodatkowo w świetle jego zeznań, z których wynikało, że opon raczej nie magazynował.
4. - Dodatkowo, biorąc pod uwagę wartość zakupu zbytych na podstawie kwestionowanej faktury opon, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi także opłacalność tej transakcji, jako obejmującej również montaż i demontaż wymienianych opon, wyceniona łącznie na 10 zł na sztuce przy cenie opony 1.800 zł. Organ wskazał, że zasady ustalania cen pozostają w gestii kontrahentów, niemniej jednak organy podatkowe badają całokształt okoliczności sprawy. Z porównania cen zakupu opon o podobnym parametrze przez G. K. i następnie ich sprzedaży na rzecz Skarżącego w IV kwartale 2013 r. (faktury nr [...] z [...] 2013 r. oraz nr [...] z [...] 2013 r.) dokonanego na podstawie wydruków z programu księgowo-magazynowego G. K., ustalono, że marża ta wahała się w granicach od 8,47% do 22,77%. Biorąc to pod uwagę marża na poziomie 10 zł (0,55%), z uwzględnieniem w tym także opłaty za wymianę opony nie jest wiarygodna.

Resumując, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie opisane wyżej okoliczności wynikające ze zgromadzonych dowodów wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] 2013 r. nie miała w rzeczywistości miejsca, a Skarżący uwzględniając sporną fakturę w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w roku 2013 zawyżył te koszty o kwotę netto [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Stron wniósł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej lub jej rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na rzecz Stron kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, że zakup udokumentowany fakturą nr [...] z [...] 2013 r. miał charakter fikcyjny i nie może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów Strony,
2. 2. prawa proceduralnego, tj. naruszenie art. 121-122 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ II instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (która to czynność stanowi jednocześnie przekroczenie wyrażonej w art 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wpływ na ocenę kwestionowanej transakcji jako fikcyjnej miało błędne założenie organu co do całokształtu działalności kontrahenta Podatnika – G. K., obejmujące przyjęcie, że dokumentowane przez niego zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca. Zwrócono ponadto uwagę na wybiorcze powoływanie w rozstrzygnięciu sytuacji analogicznych do tej w jakiej znalazła się Strona (korygowanie deklaracji podatkowych przez innych odbiorców G. K. z uwagi na rozliczenie w nich faktur wystawianych przez ten podmiot). Działania organu określono jako próbę odgórnej i jednostronnej realizacji interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Skarżący zwrócił uwagę na zeznania G. K. potwierdzające rzetelność wszystkich faktur wystawionych dla polskich przedsiębiorców. Wskazano także, iż wyjaśniają one zarówno pochodzenie nieudokumentowanego fakturami towaru, którego źródło zakwestionowano w treści decyzji, jak również fakt składowania go w kontrolowanym przez niego osobiście magazynie, innym niż objęty odpowiedzialnością magazynierów. To zdaniem Strony potwierdza, że przedmiotowe towary ujęte na fakturach mogły być w wyłącznym posiadaniu tego kontrahenta. Podniesiono także kwestię powoływania zeznań świadka – M. H. (magazyniera kontrahenta), z których wynikał brak na magazynach towarów dokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz stwierdzenie przez niego w kartotekach magazynowych wpisów dużej ilości opon, których nie przyjmował w magazynie. Zdaniem Skarżącego zeznania te nie wykluczają posiadania przez G. K. innego nieznanego świadkowi magazynu, składowania w nim nabywanych przez p. K. towarów niewiadomego pochodzenia, a także składowania tam opon, których zaewidencjonowanie w kartotekach stwierdził świadek.

Wskazano także, iż z zeznania tego świadka wynikało, że w przypadku jego nieobecności mógłby nie widzieć o fakcie przyjęcia i wydania jednego dnia przez innego pracownika opon bez dokumentów zakupu i wydania. Nie potwierdził on bezsprzecznie faktu nieposiadania innego magazynu przez G. K., nie wykluczył także możliwości nabywania przez niego towarów niewiadomego pochodzenia z pominięciem personelu i magazynów przedsiębiorstwa. W ocenie Strony powyższe może świadczyć o przeprowadzeniu kwestionowanej transakcji pod nieobecność świadka, czy też przeprowadzeniu jej w okolicznościach, o których nie miał on wiedzy. To zaś podważa tezę organu o fikcyjności kwestionowanej dostawy, a fakty te zostały pominięte przez organ. Zdaniem Strony Skarżącej organ oparł decyzję na niespójnych, niejednoznacznych i sprzecznych ze sobą dowodach, które nie potwierdzają niepodważalnie fikcyjności kwestionowanej transakcji. Jednocześnie zarzucono pomijanie dowodów korzystnych dla Strony czym naruszono zasady wyrażone w powołanych wcześniej przepisach Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny przyjętych przez organ podatkowy ustaleń, że faktura VAT wystawiona przez firmę A nie odzwierciedlała w rzeczywistości opisanego w niej zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie mogła stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kontrolowana decyzja jak też utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na ustaleniach, że nie doszło do transakcji opisanej w spornej fakturze, wskutek czego Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł.

Podważając stanowisko organów podatkowych Skarżący utrzymywał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie dawały podstawy do takich wniosków.

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia należy ocenić z punktu widzenia mających w tej sytuacji znaczenie norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., jako że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego. Powołany przepis statuuje definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 co oznacza, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednocześnie domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo, czyli w sposób nie budzący wątpliwości, udokumentowane.

W tym kontekście w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego kreującego poniesienie wydatku. W obrocie gospodarczym wydatki dokumentowane są zasadniczo fakturami. Faktura jest zatem dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak sama nie może rzeczywistości kreować. Faktura winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, zwłaszcza § 12 ust. 3 przyjąć należy, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek (w znaczeniu ekonomicznym) może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów.

Konieczne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Z kolei, w myśl § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Przepis art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturach, między innymi oznaczenie wystawcy faktury oraz nabywcy towaru czy usługi jak i nazwę towaru lub usługi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż faktura jest dokumentem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera elementy niezbędne do uznania tego dokumentu za dowód również w zakresie wiarygodnego wskazania wystawcy i nabywcy, czyli określenia stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dokument ten dotyczy.

Trzeba zaznaczyć, iż dowód poniesienia wydatków o kosztowym charakterze obciąża podatnika. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane dowodami księgowymi, które są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Są to wymogi niezbędne dla prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Z drugiej strony ustalenie niezgodności z rzeczywistością danych ujawnionych w takich fakturach jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rzetelności takich dokumentów księgowych, a tym samym uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w tak oznaczonym zakresie (art. 193 § 4 O.p.). Z tych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturze zaewidencjonowanej przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z obiektywnym stanem rzeczy. W taki też sposób było ono prowadzone przez organy podatkowe.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy sąd stwierdza, że obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sąd ocenia jako prawidłowe, dlatego przyjmuje je następnie za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przekonaniu sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowana faktura dotycząca towaru nabytego od firmy A nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego w sposób w niej opisany.

W konsekwencji zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że wystawiona przez ten podmiot faktura nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym Skarżącego za 2013 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podjęta przez Skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Zauważyć trzeba, że Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów, ani też nie zaprezentował nowych okoliczności ponad te, które w sprawie ustalono i oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem sądu ocena poszczególnych dowodów została przeprowadzona w całokształcie materiału dowodowego, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ocenił poszczególne dowody, tak z dokumentów, jak i z zeznań świadków szczegółowo w decyzji omówionych. Następnie zestawiając te dowody ze sobą dokonał ich wynikających z nich faktów i wyciągnął wnioski, które w ocenie sądu są prawidłowe. Nie można im zarzucić braku logiki, czy sprzeczności z ogólną wiedzą jak też z zasadami doświadczenia życiowego. Również Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń przyjętych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zarzuty skargi zasadniczo mają charakter polemiczny względem wniosków wyprowadzonych przez organ z poszczególnych dowodów.

W ocenie sądu nie obalają one jednak zasadniczego dla wyniku sprawy ustalenia, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanej fakturze nie miała miejsca. O słuszności wniosków organu co do tego, że sporna faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego świadczą okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: jak pozorność zakupu tego towaru (opon) przez firmę A, sposób funkcjonowania kontrahenta i Strony oraz sposób i warunki realizacji spornej transakcji (płatności, marża, przechowywaniem towaru, brak wiedzy Skarżącego co do okoliczności spornej transakcji). W decyzji omówiono i oceniono zeznania G. K., ze wskazaniem wynikających z nich rozbieżności dotyczących m. in. kwestii posiadania odrębnego magazynu, okoliczności współpracy z p. J., okoliczności związanych z nabywaniem, składowaniem i wydawaniem towarów. Odnoszenie się przez Stronę w uzasadnieniu skargi do pojedynczych okoliczności i budowanie na nich hipotetycznych wniosków żadną miarą nie może stanowić uzasadnienia dla uznania za prawidłowe spornej transakcji.

Opisane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości i rozbieżności podważają tezę postawioną w skardze o możliwości dysponowania przez G. K. spornym towarem. Sprzeczności, na co zwrócono uwagę w decyzji, wynikają z wyjaśnień składanych przez kontrahenta Podatnika, przez co podważają wiarygodność jego zeznań, na których Strona opiera argumentację skargi.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału wykazały, że zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę A nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącego i G. K. W efekcie postępowania stwierdzono, że firma A nie mogła dokonać na rzecz Skarżącego zbycia towarów uwidocznionych na spornej fakturze, ponieważ firma ta nie dysponowała takim towarem. W świetle powyższego wykluczona była możliwość, aby Skarżący nabył opony od firmy A. W świetle tych okoliczności nie sposób uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowany pogląd, iż uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu warunkowane jest faktycznym jego poniesieniem oraz wykazaniem związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji natomiast gdy mamy do czynienia z "pustą fakturą", która z istoty nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, nie można mówić o poniesieniu wydatku, a tym samym o jego związku z przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu, a z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15). Wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że stwierdzenie nierzetelności faktury (gdy określona faktura nie odzwierciedla rzeczywistości) stanowi wystarczającą podstawę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia organów co do tego, że faktura VAT wystawiona przez firmę A i ujęta przez Skarżącego w księdze przychodów, w rzeczywistości nie dokumentowała nabycia towaru, zdaniem sądu nie budzą wątpliwości i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w toku postępowania obszernym materiale dowodowym. Wbrew natomiast argumentacji skargi Skarżący nie zaoferował organom podatkowym dowodów, które miałyby potwierdzać jego stanowisko.

Bezzasadne okazały się więc zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wyrażone w nich zasady nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny.

Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe reguły sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, uwzględniając wnioski dowodowe podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki, korzystając przy tym z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena przeprowadzonych przez organy dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd za prawidłowe przyjął także ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie.

Końcowo wskazać należy, że niezrozumiały jest wniosek skargi o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej lub jej rozstrzygnięcie. Złożona przez Stronę skarga nie dotyczy bowiem interpretacji indywidualnej, lecz decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.