Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w Ś. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w kwocie 163.782,00 zł i określająca to zobowiązanie w wysokości 143.443 zł.
W postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził w grudniu 2013 r. nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – firmy B s.r.o. Spółka w dokumentacji księgowej wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) cynku od firmy C z Belgi i wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) - odsprzedaż tego towaru na rzecz B s.r.o. w Czechach. Według organu, zakupiony towar nie był przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) a wykazane dostawy cynku na rzecz B s.r.o. miały charakter pozorny, bowiem towar będący przedmiotem transakcji trafił finalnie do końcowego odbiorcy na terenie Polski. Zdaniem organu pierwszej instancji, transakcje te stanowiły elementy oszustwa w łańcuchu transakcji dokonywanych przez szereg innych spółek. Transakcje Skarżącej z czeską spółką miały na celu wyłącznie umożliwienie dostawy towaru kolejnemu podmiotowi w Polsce, z uniknięciem opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT w obrocie krajowym.
Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US w Ś. z [...] kwietnia 2018 r., w której organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce WDT do czeskiej spółki, bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej (UE) oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji uznał, że pomimo fizycznego wywozu towaru z kraju, towar nie został dostarczony do spółki czeskiej, lecz do odbiorcy krajowego, zatem nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki VAT i przedmiotowe transakcje opodatkował stawką 23% właściwą dla dostaw krajowych (art.146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżącej nie zarzucono, że świadomie uczestniczyła w oszustwie, lecz że dokonała tej transakcji nie zachowując należytej ostrożności.
Decyzją z [...] lipca 2019 r. organ drugiej instancji określił Spółce podatek VAT w niższej wysokości uznając, że w realiach sprawy jego kwota powinna być obliczona metodą "w stu", a nie "od sta". W pozostałym zakresie, co do przebiegu transakcji, podzielił ocenę organu pierwszej instancji. Organy obu instancji nie kwestionowały, że w grudniu 2013 r. Skarżąca dokonywała nabycia cynku w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT) od firmy C z Belgii. Transakcje te organ uznał za realne i potwierdził faktyczne nabycie towaru. Sporne w sprawie były jedynie dostawy tego towaru w ramach WDT do czeskiej spółki B s.r.o.
Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odwoływał się do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji. W ramach postępowania odwoławczego, zlecił jedynie w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej OP) przesłuchanie kierowców firmy transportowej, która w IV kwartale 2013 r. świadczyła na rzecz Spółki usługi transportu towarów do Czech.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec uczestników łańcucha (siedem podmiotów w łańcuchu dostaw i nabyć), dał pełny obraz działań i wykorzystanych mechanizmów. W łańcuchu dostaw Skarżąca była jednym z podmiotów w nim uczestniczących, gdzie każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego niemożliwe było odniesienie się do rzetelności faktur ujętych do ksiąg Skarżącej tylko na podstawie analizy dokumentów badanych u Strony i jej bezpośrednich kontrahentów. Dopiero całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec pozostałych uczestników łańcucha, pokazał zakres i sposób współpracy poszczególnych podmiotów, który dał obraz działań, okoliczności tych działań i wykorzystanych mechanizmów. Ścieżkę transakcji, których przedmiotem był obrót cynkiem, przedstawiono na str. 14 decyzji organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego nie dotyczy pojedynczej transakcji z udziałem Strony, lecz wszystkich jej uczestników. (s.22 zaskarżonej decyzji). Według organu odwoławczego, dokumenty przedłożone przez kontrolowaną Spółkę nie potwierdzają dostarczenia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach do wynikającego z faktur nabywcy- firmy B s.r.o.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar został wprawdzie przetransportowany z Polski do Czech, co potwierdził jeden z trzech kierowców wożących towar (właściciel firmy transportowej), by jednak ponownie powrócić na terytorium Polski. W niniejszej sprawie, towar finalnie trafiał do D – K. C., firmy, która jak wynika z przeprowadzonej kontroli - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a która widnieje jako nabywca towaru od czeskiej firmy B s.r.o., która w ocenie organów została ustawiona w łańcuchu transakcji w roli odbiorcy i sprzedawcy towaru dla uwiarygodnienia obrotu towarem. W łańcuchu podmiotów uczestniczących w procederze, firma D pełniła rolę znikającego podatnika.
Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono okoliczności dotyczących działalności spółki czeskiej, organ wskazał, że z uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej informacji wynika, że firma B została utworzona jako tzw. "gotowa" firma, która nieregularnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Została uznana za nierzetelnego podatnika. W IV kwartale 2013 r. czeska spółka zadeklarowała nabycie towarów z Polski i wszystkie te towary zostały dostarczone z powrotem do Polski a czeski podatnik nie zadeklarował żadnych dostaw krajowych. Organ wskazał, że 29.11.2016r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. W., właściciela firmy B s.r.o., który nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby stwierdzić, że prowadził działalność handlową dotyczącą metali.
Zdaniem organu Spółka powinna była dokonać skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez nią towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy figurującego na fakturze. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia Spółkę możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej. Organ uznał, że Spółka nie dokonała należytego sprawdzenia swojego czeskiego kontrahenta. Współpraca była oparta głównie na nieudokumentowanym i telefonicznym sposobie uzgadniania warunków transakcji, bez podpisania jakiejkolwiek umowy, która mogłaby zabezpieczać interesy Spółki. Ustalone okoliczności nawiązania współpracy z czeską firmą, przebieg transakcji wskazują, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z czeską firmą. Na okoliczność sprzedaży cynku nie została sporządzona umowa handlowa mimo, że wartość transakcji z nowym kontrahentem była znaczna.
Podatnik z właścicielem czeskiej spółki miał jedynie kontakt e-mailowy i telefoniczny i nigdy nie doszło do bezpośredniego spotkania mimo, że z kontrahentami z innych krajów (np. z Belgii) Skarżąca utrzymuje bezpośrednie kontakty, spotykając się z przedstawicielami tych firm na targach branżowych. Organ uznał, że weryfikacja wiarygodności czeskiej firmy nie była wystarczająca.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności, ale też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ostrożność w tym zakresie była tym bardziej uzasadniona, że to podatnik ponosi ryzyko doboru partnerów handlowych.
Podsumowując, wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy, towarzyszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji dostawy cynku do Czech organ uznał, że dają one wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT przy WDT.
W ocenie organu odwoławczego, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami" (str. 28 i 27).
Organ odwoławczy podkreślił, że "dobrą wiarę" podatnika podważają takie okoliczności jak: brak wylegitymowania kontrahenta i nie zażądanie stosownych dokumentów, odformalizowywanie transakcji, w tym brak zawierania pisemnych umów (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna), zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność powinna dochować w tym względzie staranności. Zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak rozeznania w zakresie odbiorcy rodzą negatywne dla Strony konsekwencje podatkowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów;
- 2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż doszło do sprzedaży towarów i tym samym dokonania czynności opodatkowanej, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w wyniku danych transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel;
- 3) art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na brak jasnego stanowiska organu, czy własność towaru została w rzeczywistości przeniesiona na czeską spółkę, czy nie, wskazując na różne kategoryczne (lecz sprzeczne) stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony, istotną wadą rozstrzygnięcia organu jest brak szczegółowych ustaleń w zakresie działalności B na terenie Czech. W sprawie, przesłuchano w charakterze świadka osobę zarządzającą czeską spółką – P. W., który jednoznacznie potwierdził posiadanie przez ten podmiot wynajmowanego magazynu na terenie Czech, przyjmowanie do tego magazynu towarów nabywanych od Skarżącej oraz rozładunek tych towarów. P. W. zeznał, że w ramach B s.r.o. osobiście uczestniczył w tych czynnościach.
Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy należało uzupełnić i ustalić, czy czeski podmiot posiadał zaplecze techniczne. Nadto materiał dowodowy należało uzupełnić w celu ustalenia szczegółów rozładunku i załadunku towaru na terenie Polski oraz okoliczności transportu do Czech. Według Skarżącej - uzupełnione postępowanie dowodowe potwierdziłoby zdolności techniczne pośrednika (firmy E – K. G.), którym Skarżąca posłużyła się do fizycznego przeprowadzenia transakcji oraz wykazało, że czeska spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.
W zakresie wywodów organu dotyczących istnienia szeregu podmiotów, których działanie miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego, Skarżąca zarzuciła, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności tych spółek i z żadnego dowodu nie wynika, że Skarżąca taką wiedzę może posiadać. Z żadnego dowodu nie wynika również, że podmioty te posiadały wiedzę, że towar zakupiony od czeskiej spółki pochodził od Skarżącej. Zarzuciła też, że organ nie włączył do materiału dowodowego spornej sprawy - dowodów zgromadzonych w postępowaniach przeprowadzonych wobec tych podmiotów. Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 212 OP) nie wynika zasada związania organu decyzją wydaną w innym postępowaniu. Strona zaś nie miała możliwości weryfikacji wniosków zawartych w tych decyzjach.
Brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania decyzji wobec innych uczestników łańcucha transakcji z udziałem przedmiotowych towarów skutkuje naruszeniem art. 122 OP i art. 187 § 1 OP w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Brak zaś ustalenia w zaskarżonej decyzji ostatecznego losu towaru uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle doszło do oszustwa podatkowego. Organ nie wskazuje, jakie były bądź chociażby mogły być nienależne korzyści podatkowe odniesione przez którąś z wymienionych przez organ spółek.
Skarżąca zarzuciła, że z żadnego dowodu nie wynika, że mogła wiedzieć czy nawet przypuszczać, że towary zbywane na rzecz czeskiej spółki, w wyniku dalszych transakcji wracają na terytorium Polski. Strona zwróciła uwagę, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy dokonujący przewozu przedmiotowych towarów na teren Czech wskazywali, że towar był tam rozładowywany i wracali "na pusto" bądź ewentualnie jechali w inne miejsce, celem załadunku innego towaru.
Z materiału dowodowego nie wynika też, aby podmioty (osoby reprezentujące te podmioty) występujące w łańcuchu tych transakcji wskazywały, że w ogóle znają osoby działające w ramach Skarżącej.
Niezależnie od powyższego Strona wskazała, że nie można zarzucić jej, iż nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta czeskiego. Dokonała bowiem sprawdzenia dokumentacji rejestrowej tej firmy, zaś czynności przekraczające ten zakres w ramach prowadzonej działalności wykonywała w przypadku transakcji z odroczonym terminem płatności. Czeska spółka nie żądała od Skarżącej takiego odroczenia. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy pominął całkowicie zeznania jej pracownika M. W., z których wynikało, że bardziej szczegółowe czynności sprawdzające wykonywane były wyłącznie w przypadku sprzedaży z odroczonym terminem płatności. W przypadku kontrahentów, którzy "płacili od razu", dokonywano wyłącznie sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS).
Skarżąca, w ramach dostępnych możliwości, badała wiarygodność handlową kontrahenta. Wskazała przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie jest jednak rolą przedsiębiorcy wykrywanie oszustw podatkowych, zadanie to spoczywa na organach podatkowych. Skarżąca uzasadniała, że nie można zarzucać jej braku wylegitymowania kontrahenta, braku pisemnej umowy, braku zainteresowania losami towaru po jego wyekspediowaniu, kontaktowania się za pomocą maili i telefonu, skoro ten sposób prowadzenia transakcji handlowych jest powszechnie stosowany i akceptowany.
Bez znaczenia jest wystawienie dokumentów WZ w Ś., a nie w miejscu magazynu w S. Nie podważa to bowiem faktu, że towar istniał i był transportowany. Uzasadniając realny przebieg transakcji – Skarżąca wskazała, że w wyniku zakupu towarów od C i ich sprzedaży na rzecz B wygenerowała marżę w wysokości 9,13%. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że celem działania Skarżącej było uzyskanie korzyści ekonomicznych w postaci marży handlowej, a nie jakiejś wyimaginowanej przez organy i nieokreślonej w skarżonej decyzji nienależnej korzyści podatkowej.
W odpowiedzi - organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zarzuty skargi okazały się w znacznej mierze zasadne, w szczególności w zakresie niejednoznaczności ustaleń faktycznych i braku niezależnej oceny zgromadzonych dowodów przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu - organ naruszył zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę dwuinstancyjności postępowania - w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 127 OP postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.
W sprawie, organ drugiej instancji nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego, a treść decyzji w przeważającej mierze sprowadza się do oceny decyzji organu pierwszej instancji i zarzutów odwołania.
Organ odwoławczy na początku decyzji w 3 akapitach podał pewne fakty, z których można domyślić się, jaki stan faktyczny przyjął organ pierwszej instancji i jakiej transakcji w ogóle dotyczy spór ("W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w miesiącu grudniu 2013 r. dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta - firmy B s.r.o. (...) Odnośnie wystawionych dla podmiotu czeskiego faktur, ustalono, że towar (cynk) miał pochodzić od firmy C z Belgii (...) zakupiony towar nie był przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach WDT (dostawy cynku w grudniu 2013 r. na rzecz B s.r.o. miały charakter pozorny, bowiem towar będący przedmiotem tych transakcji trafiał finalnie do końcowego odbiorcy na terenie Polski") – strona 1 i 2. Organ odwoławczy skrótowo podsumował w punktach argumenty organu pierwszej instancji (strona 2), przedstawił zarzuty odwołania (strona 3 - 8), odniósł się do niebędących przedmiotem sporu w sprawie sądowoadministracyjnej zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości doręczeń postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnego i podatkowego (strona 9 – 14) oraz wyjaśnił niebędącą przedmiotem sporu korzystną dla Strony korektę wysokości podatku (strony 14, 15).
W tym miejscu (ani w jakimkolwiek innym) w zaskarżonej decyzji brak jest opisu ustalonego i przyjętego przez organ drugiej instancji stanu faktycznego.
Organ odwoławczy zamiast przedstawić ustalony przez siebie stan faktyczny, podał w sposób bardzo ogólny elementy stanu faktycznego - przyjętego przez organ pierwszej instancji ("Z ustaleń organu wynika, iż w okresie objętym kontrolą Spółka miała siedzibę w Ś. (...) gdzie znajdują się pomieszczenia biurowe (...) nie posiadała własnego zaplecza technicznego (...) Miejsce do magazynowania (...) dzierżawiła od firmy E – K. G. (...) pod adresem S. (...) w okresie objętym kontrolą zakupiła od firmy C (...) 122,903 t cynku i w całości zafakturowała na rzecz czeskiej firmy (...) której dyrektorem zarządzającym i jedynym udziałowcem od września 2011 r. był P. W. mieszkujący w Polsce w Ś. (w tej samej miejscowości co siedziba A Sp. z o.o. Sp. k.) (...) usługi transportu z Polski do Czech powierzyła firmie E – K. G., która odpowiedzialna była za przechowywanie, rozładunek, sortowanie, załadunek i nadzór nad towarem będącym przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej.
Do wszystkich faktur dołączone zostały następujące dokumenty (...) – strony 15 – 16. Organ odwoławczy wskazał listę dokumentów i poczynił ogólne spostrzeżenia co do ich niezgodności – nie wywodząc z tego żadnych ocen prawnych lub faktycznych ("Organ I instancji w oparciu o przedłożone dokumenty, tj. faktury VAT, dokumenty WZ, listy przewozowe CMR, wyciągi z rachunków bankowych sporządził szczegółowe zestawienia przedstawiające przebieg poszczególnych transakcji (...) Dokumenty WZ były sporządzane w Ś., a nie w miejscu magazynowania towarów firmy A (tj. w S.) i sporządzano je przed datami faktycznego wydania towarów, które wynikają z dokumentów CMR, a nawet przed datami przyjęcia towarów do magazynu, które również wynikają z dokumentów CMR) – strona 16. Mimo, że z konstrukcji decyzji organu II instancji wynika, że rozważania tego organu rozpoczynają się na stronie 8 decyzji, to z jej treści wynika, że aż do strony 18 odwołuje się w sposób sprawozdawczy do ustaleń organu I instancji nie dokonując własnych ustaleń ani tym bardziej własnej oceny materiału dowodowego.
Dalsze rozważania mają również charakter sprawozdawczy odnoszący się do ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zreferował treść zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków: P. W. - właściciela firmy B s.r.o., jedynej osoby reprezentującej i zarządzającej firmą, A. N. - komandytariusza Skarżącej, M. W. - komandytariusza Skarżącej, S. K. - pracownika Skarżącej, M. W. - pracownika Skarżącej (strony 16 – 18 decyzji). Istotne jest przy tym, że organ odwoławczy relacjonując treść zeznań, nie stwierdza, które zeznania uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. Nie dokonuje nawet takiej oceny zeznań świadków słuchanych w postępowaniu odwoławczym: K. G. (firma transportowa E - K. G., która odpowiedzialna była za przechowywanie, rozładunek, sortowanie, załadunek nadzór i transport towarów będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz kierowców: R. B. i M. N. Poza zrelacjonowaniem treści zeznań nie wiadomo, jakie znaczenie mają one dla oceny okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem czeskim, w szczególności dla oceny rzeczywistości WDT.
Taki sposób wywodu oparty jedynie na relacjonowaniu ustaleń nie spełnia definicji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pobieżne ustalenia nie pozwalają na rzetelną analizę tych transakcji, w szczególności dotyczących transportu i miejsca dostawy tych towarów, oceny rzeczywistej działalności kontrahenta czeskiego i posiadanych przez niego możliwości magazynowania (składowania) towaru, który miał być w Czechach rozładowywany. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny dobrej wiary Skarżącej Spółki, szczególnie, że nie udowodniono, że transakcji (obiektywnie rzecz ujmując) nie było, lecz że stanowiły one element łańcucha dostaw, co nie jest podstawą do stwierdzenia fikcyjności transakcji, choćby ze względu na treść wyroków TSUE (C- 459/17 i C-460/17 z 27 czerwca 2018 r., SGI i In.).
Ponadto, poczynione ustalenia dotyczące WDT wydają się być wzajemnie sprzeczne. Sam organ odwoławczy potwierdza, że "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do wywozu towarów poza granice Polski, powołując się na zeznania świadka (właściciela firmy transportowej – jednego z trzech kierowców wożących towar - str. 24 decyzji). Dalej organ stwierdza, że sporny towar został wprawdzie przetransportowany z Polski do Czech, by jednak ponownie wrócić na terytorium Polski i finalnie trafić do firmy D – K. C. Organ odwoławczy wskazuje, że faktury VAT na których jako odbiorca figuruje czeska firma B s.r.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym.
W ocenie Sądu - oparciu o zgromadzony materiał dowodowy trudno jest przyjąć, że rzeczywistym nabywcą była firma D – K. C. a nie B s.r.o., skoro nie wynika to z potwierdzonych przez sam organ odwoławczy okoliczności faktycznych sprawy a materiał dowodowy zastępują twierdzenia organu. Nie jest również jasne, w oparciu o jaką podstawę prawną organ odwoławczy dokonuje takich kwalifikacji.
Organ drugiej instancji dokonał jedynie fragmentarycznej oceny stanu faktycznego. Ponadto, nie jest to ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ drugiej instancji, lecz ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Pewnych jego elementów można domyślić się z przytoczonych streszczeń zeznań. Nie jest jednak rzeczą Sądu domyślać się intencji czy też ocen organu. Nadto w przeważającej mierze jest to nie tyle prawna ocena stanu faktycznego, co odpowiedź na zarzuty odwołania.
Sąd wskazuje, że o braku możliwości zaakceptowania dokonanego przez organ naruszenia art. 127 OP, przesądza fakt, iż organ podatkowy drugiej instancji w zasadzie nie podał, na czym w jego ocenie polega oszustwo podatkowe, do którego Skarżąca z uwagi na lekkomyślność jej zarządu miałaby być wykorzystana przez przestępców. W tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji praktycznie w całości posłużył się odesłaniem do decyzji organu pierwszej instancji (str. 21 – 22 decyzji organu odwoławczego, odsyłające do ustaleń na str. 14-19 decyzji organu I instancji dokonanych w toku kontroli i postępowania u kontrahentów Spółki). Nie sposób więc w tym zakresie skontrolować zaskarżonej decyzji odwoławczej.
Sąd wskazuje nadto, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd organu, iż dla przyjęcia dobrej wiary Skarżącej konieczne byłoby podjęcie przez nią pewnych dodatkowych działań, nie został uzasadniony. Organ ograniczył się wyłącznie do podania (na stronie 19 decyzji) zaproponowanego przez siebie katalogu tych czynności (wylegitymowanie kontrahenta, pisemna umowa, "nieufność"), nie wyjaśniając, dlaczego uważa, że działania tego typu są wzorcowe dla przezornego podatnika lub powinny być podjęte właśnie w tym konkretnym przypadku. Brak uzasadnienia w tym zakresie stanowi o naruszeniu art. 210 OP, które to naruszenie samodzielnie mogłoby przesądzi o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu - niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednak jego ocena ma charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy a w niektórych momentach bardziej przypomina sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dowolnie wysnuwa wnioski bez rzetelnego ustalenia okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie lecz również bez wskazania podstawy prawnej uprawniającej go do kwestionowania określonych okoliczności. Nie ocenia transakcji Skarżącej z jej czeskim kontrahentem w oparciu o dokumentację źródłową obu stron transakcji, nie dokonuje spójnej analizy i oceny zeznań świadków i wyjaśnień czy zeznań reprezentantów skarżącej Spółki. Sposób przedstawienia sprawy w uzasadnieniu decyzji jest momentami niezrozumiały na tyle, że ciężko jest, co zostało już wskazane wcześniej, dociec sposobu rozumowania organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołuje się w treści uzasadnienia decyzji na dowody w sposób odbiegający od precyzji i jasności (nie wskazuje miejsca, gdzie dany dowód znajduje się w aktach sprawy), co w istotny sposób utrudnia Sądowi weryfikację uzasadnienia decyzji w świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.
Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 2 ppsa organ, o którym mowa w §1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 OP jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 ppsa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2015 r., I SA/Kr 1191/15, CBOSA).
Reasumując, uzasadnienie decyzji ani nie zawiera zrozumiałego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań ani też spójnego uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby w sposób niezbity jakie ustalenia zostały uznane za udowodnione, jakie dowody uznano za wiarygodne, a którym dowodom organ odmówił wiarygodności.
Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności i zasada prawa do obrony. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.
Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Z uwagi na powyższe – Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na koszty sadowe w wysokości 7.417 zł złożyły się: wpis w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 5.400 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej czeskim kontrahentem - B s.r.o. oraz dokonanie spójnych ustaleń czy doszło do przedmiotowych transakcji. W razie odpowiedzi pozytywnej należy ustalić czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u nabywcy. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy.
Zatem, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do podania szczegółowego stanu faktycznego, który samodzielnie ustali zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w tym do szczegółowego opisania oszustwa podatkowego, którego elementem miały być zdaniem organu podatkowego transakcje Skarżącej – w szczególności jaką rolę odegrał w nim czeski kontrahent Skarżącej.
Ustalając i referując stan faktyczny dotyczący mechanizmu oszustwa, organ wyjaśni dotyczący stanu faktycznego zarzut zawarty w pkt 3 skargi, odnoszący się do braku podstaw do dokonania ustaleń w zakresie nieposiadania przez B s.r.o. zaplecza technicznego do prowadzenia działalności (pośredniczenia) w zakresie handlu przedmiotowymi towarami. Organ wskaże na czym opiera twierdzenie, że czeska spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terenie Czech, w szczególności w konfrontacji z dowodem z zeznań P. W., że B s.r.o. posiadało zaplecze techniczne na terenie Republiki Czeskiej.
Organ odwoławczy zgodnie z żądaniem skargi włączy do materiału dowodowego cały materiał, z którego wynika, że oszustwo podatkowe z udziałem wielu spółek istotnie miało miejsce.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja ostateczna organu administracji jest dokumentem urzędowym z art. 194 OP, korzystającym z domniemania prawdziwości. Sąd wskazuje, że domniemanie prawdziwości wynikające z tego dokumentu, nie jest jednak, z nielicznymi wyjątkami, domniemaniem niewzruszalnym. Treść takiej decyzji nie może mieć waloru przesądzającego w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w sprawie wskazują, że rzeczywistość jest zgoła odmienna od tej wskazanej w treści decyzji (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 28, 36).
Art. 194 § 3 OP wprost zaś wskazuje, że istnieje możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie.
Pomimo znikomego prawdopodobieństwa znalezienia przez Skarżącą takiego przeciwdowodu (skoro Skarżąca, jak twierdzi, nie wiedziała o istnieniu podmiotów dokonujących szeregu transakcji - poza czeską spółką), to jednak z racji skutków prawnych, którymi organ chce ją obciążyć, Skarżąca ma prawo do zapoznania się z tym materiałem.
Następnie organ odwoławczy wyjaśni, z jakich powodów w jego ocenie Skarżąca powinna przypuszczać, że jej czeski kontrahent lub jakikolwiek inny z łańcucha transakcji (o którym Skarżąca ewentualnie posiadała wiedzę), jest nieuczciwym podatnikiem.
Organ podatkowy drugiej instancji dokonując oceny dobrej wiary Skarżącej, będzie zobowiązany do kierowania się wytycznymi TSUE. Trybunał, a w ślad za nim sądy krajowe wskazują, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.
Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze (por. np. wyrok tut. Sąd z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 26/18; publ. w CBOSA, także wydanym w sprawie ze skargi Skarżącej oraz powołane w nim orzecznictwo TSUE).
Sąd wskazuje, że choć przytoczone tezy dotyczą badania wiarygodności sprzedawców, są też oczywiście adekwatne do badania przez przedsiębiorcę wiarygodności nabywców. Trudno oczekiwać od przedsiębiorcy, aby każdorazowo szczegółowo badał powiązania lub lustrował faktycznie za granicą za pomocą delegowanych pracowników, dysponującego środkami finansowymi nabywcę jego towarów. Organ podatkowy drugiej instancji będzie zobowiązany podać, z jakiego powodu uważa, że zgodnie z teoretycznym wzorcem, przezorny przedsiębiorca, każdorazowo (a może w odniesieniu do tego konkretnego kontrahenta czeskiego) powinien wylegitymować kontrahenta, zawrzeć z nim pisemną umowę, interesować się dalszym losem towaru, kontaktować się także bezpośrednio a nie tylko e-mailem lub telefonicznie. Organ wyjaśni, w jaki sposób (w jego ocenie) zaproponowane przez organ działania miałyby spowodować, że Skarżąca powzięłaby uzasadnione podejrzenie, że zgłaszający się do niej kupiec zamierza dokonać oszustwa podatkowego.
Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca (jak i Sąd) mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja powinna zawierać też wyjaśnienie podstawy prawnej na której oparł się organ podatkowy, w tym uwzględnienia adekwatnego w sprawie orzecznictwa TSUE.