Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) postanowieniem z dnia [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie DKIS z dnia [...] 2018 r. nr [...] stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2016 r.
Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2016 r. spółka "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: Skarżący, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku, czynności związanych z usługą pomocy przy pacjencie. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P., w dniu [...] 2016 r., wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...].
W uzasadnianiu interpretacji wskazano, że usługi związane z pomocą przy pacjencie (bardzo ściśle związane z osobą pacjenta) wykonywane przez personel wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.
W dniu 29 grudnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 5).
W powyżej interpretacji wskazano, że zgodnie z at. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosowanie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Minister podniósł, że zakres zwolnienia jest ograniczony podmiotowo tj. stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle powiązanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Usługi wykonywane w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, najczęściej w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie, są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.d.f. ale zgodnie z warunkami w nim przewidzianymi. Zatem podmioty niebędące podmiotami leczniczymi np. prywatne firmy sprzątające lub cateringowe nie mogą korzystać z powyższego zwolnienia od podatku VAT.
Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art. 14 e § 1a pkt 2 u.p.t.u.).
Wobec okoliczności, że interpretacja indywidualna wydana wobec Skarżącego dotyczyła takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów, a zawarte w niej rozstrzygnięcie było niezgodne z w/w interpretacją ogólną, DIKS stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.
Na postanowienie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji spółka wniosła zażalenie wskazując że od dnia wydania interpretacji indywidualnej aż do dnia wydania postanowienia o jej wygaśnięciu, przepisy u.p.t.u. nie uległy zmianie. Spółka w oparciu o tę interpretację zawarła kilkuletnie kontrakty (także w ramach zamówień publicznych) bez możliwości ich negocjacji lub wypowiedzenia i tym samym narażona będzie na poniesienie strat finansowych, realizując je w oparciu o odmienną interpretację przepisów. Do wykonania kontraktów zatrudniono wielu pracowników, których dalsza współpraca w obliczu odmiennego stanowiska organów interpretujących przepisy podatkowe jest zagrożona. Powyższe spowoduje również naruszenie zasady pewności prawa i utratę zaufania do organów podatkowych.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DKIS podniósł, że interpretacja ogólna jest wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dokonywanie interpretacji ogólnych powinno kształtować wykładnię prawa podatkowego i ujednolicać praktykę jego stosowania. Ujednolicenie realizuje szczególnie istotne cele tj. równość i powszechność opodatkowania. Urzeczywistnia także zasadę sprawiedliwości podatkowej. Interpretacje ogólne kierowane są do ogółu podatników i mają charakter abstrakcyjny tj. dotyczą określonego zagadnienia prawnego a nie zindywidualizowanego opodatkowania konkretnego podmiotu. Jeżeli interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacja ogólną, DKIS jest zobligowany stwierdzić jej wygaśnięcie. Zastosowanie ustawowego mechanizmu eliminowania niezgodnych z interpretacją ogólną interpretacji indywidualnych nie narusza prawa i nie może stanowić przesłanki do formułowania przez stronę zarzutu dotyczącego naruszenia zasady pewności prawa.
Eliminując interpretację indywidualną z obrotu, organ zrealizował cel wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej tj. konieczności usunięcia rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. DKIS podniósł także, że przepisy O.p. przewidują rozwiązania służące ochronie przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji. Wskazał, że okres ochrony prawnej w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej trwa od dnia doręczenia tej interpretacji zainteresowanemu do dnia doręczenia postanowienia w sprawie stwierdzenia jej wygaśnięcia.
Od powyższego postanowienia DKIS z dnia [...] 2018 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:
- 1) art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, iż tylko podmioty lecznicze, wykonujące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT,
- 2) naruszenie art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) tj. zasady równości przedsiębiorców poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi,
- 3) naruszenie zasady pewności prawa.
Skarżący wskazał, że choć nie posiada statusu podmiotu leczniczego, w jego ocenie świadczone usługi pomocy przy pacjencie spełniały wymagania uprawniające do zwolnienia z podatku VAT. Usługi były świadczone na rzecz pomiotu leczniczego i na rzecz jego pacjentów. Podniósł również, że w jego ocenie doszło do naruszenia zasady równości przedsiębiorców poprzez nierówne traktowanie podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi a wykonują usługi związane z opieką medyczną, w stosunku do podmiotów wykonujących takie same usługi. Skoro dane podmioty wykonują takie same usługi, a jednocześnie nie posiadają tego samego statusu (podmiot leczniczy, podmiot niebędący podmiotem leczniczym), powinny być opodatkowane w ten sam sposób. Spółka przytoczyła ponadto argumentację odnoszącą się do ekonomicznych skutków stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to nie narusza prawa.
W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższych regulacji wydając zaskarżone postanowienie.
Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.
Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie.
W zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na wydaną w dniu 29 grudnia 2017 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622, której wprost wynika, że czynności w zakresie opieki medycznej nie są objęte omawianym zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakres zwolnienia jest ograniczony podmiotowo. Usługi w zakresie opieki medycznej będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Sądu DKIS prawidłowo uznał, że Skarżący takiego warunku nie spełnia. Słusznie wskazał, że podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać z w/w zwolnienia od podatku VAT.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w/w zwolnienia, zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna, a w takiej sytuacji następuje stwierdzenie z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.
Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu.
Bezzasadnymi były również pozostałe zarzuty skarżącego tj. dotyczące naruszenia zasady równości przedsiębiorców i pewności prawa. W tym zakresie Sąd podziela argumentację podnoszoną przez DKIS, iż postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie stanowiło wyraz realizacji celu, jakim jest konieczność eliminacji rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ zatem uczynił zadość spoczywającemu na nim obowiązkowi ustawowemu. Nadto należy wskazać, że przewidziany w Ordynacji podatkowej instrument (stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej), wbrew twierdzeniom Skarżącego wzmacnia pewność prawa. Powoduje bowiem usunięcie z obrotu niezgodnych z interpretacją ogólną interpretacji indywidualnych i umożliwia stosowanie jednolitych reguł wobec podatników w tym samym stanie prawnym. Jeżeli zaś chodzi o różnicowanie skutków podatkowych wobec podmiotów o rożnym statusie wskazać należy, że zarówno z przepisów, jak i z w/w interpretacji ogólnej wynika, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest wobec podmiotów spełniających ściśle określone warunki.
Powyższe nie świadczy o naruszeniu zasady równości przedsiębiorców. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły. Nie każdy podmiot będzie objęty zatem zwolnieniem, a tylko taki który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Jeżeli zaś chodzi o ewentualne ekonomiczne skutki stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, Sąd podziela stanowisko zajęte przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że każdy podmiot, wobec którego wydano interpretację indywidualną powinien liczyć się z ewentualnością stwierdzenia jej wygaśnięcia wobec wydania interpretacji ogólnej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj.) orzekł o jej oddaleniu.