Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 862/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 23 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIPI-2.4012.269.2023.2.RM), dotycząca podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 14 czerwca 2023 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania oraz wytwarzania [...], w tym [...] oraz [...]. Główna działalność sprzedażowa ma miejsce na rynku europejskim, ale występuje również ograniczona sprzedaż do klientów w Azji oraz Ameryce Północnej i Południowej. Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka dokonuje szeregu transakcji odnoszących się do sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów gotowych oraz towarów na rzecz kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) sprzedaż taka ma w niektórych przypadkach charakter eksportu towarów (dalej: eksport), który jest przedmiotem wniosku. Transakcje są prawidłowo i terminowo wykazywane w rejestrach VAT i plikach JPK-VAT. W przypadku realizowanych transakcji eksportu, w celu zastosowania 0% stawki VAT Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, gromadzi zasadniczo dokumenty wymagane przepisami, tj. komunikaty IE-599 wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML, które potwierdzają, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy (lub miejsca wskazanego przez nabywcę) w kraju znajdującym się poza granicami UE.

Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy spółka z różnych, niezależnych od niej przyczyn, nie dysponuje komunikatem IE-599, mimo że towary zostały faktycznie wywiezione w ramach dostawy poza terytorium UE. Dzieje się tak m.in. ze względu na fakt, że wywozu towarów poza terytorium UE dokonują zewnętrzni przewoźnicy, którzy stosują różne procedury dotyczące postępowania w zakresie transportu i jego organizacji. Przykładowo zdarza się tak, że towary spółki są wywożone w ramach tzw. przesyłek zbiorczych, czyli innymi słowy, towary pochodzące od spółki dostarczane przez zewnętrznego przewoźnika i mogą stanowić tylko część ładunku transportowanego w ramach danego przewozu lub wręcz niemożliwe albo otrzymany komunikat nie wskazuje w sposób jasny i bezdyskusyjny, że przedmiotem wywozu były towary spółki. Spółka dysponuje szerokim wachlarzem innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, a przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z wariantów takich potwierdzeń, a mianowicie oświadczenie przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, że nastąpił wywóz towaru spółki poza terytorium UE.

W treści tych oświadczeń mogą zostać umieszczone elementy takie jak: numer towaru, nazwa towaru, ilość towaru, numer faktury, data faktury, wartość fakturowa pozwalające na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę. Uzyskiwane dokumenty mogą występować w różnej formie papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę). Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem sytuacja, w której spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków ogólnych), dysponuje fakturą eksportową oraz oświadczeniem przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy w przypadku posiadania przez spółkę faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru spółki poza terytorium UE, spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów?

W ramach własnej oceny strona stwierdziła, że w przypadku posiadania faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru spółki poza terytorium UE, jest uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów. Wynika to z faktu, że art. 41 ust. 6 (a także 6a) ustawy o VAT nie określa sztywnego katalogu dokumentów uprawniających podatnika do zastosowania stawki 0 % VAT i tym samym dowolne dokumenty (wiarygodne dokumenty) z których wynika, że towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Unii powinny pozwalać podatnikowi na zastosowanie stawki 0%.

DKIS interpretacją indywidualną z 23 sierpnia 2023 r. (nr 114-KDIP1-2.4012.269.2023.2.RM) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS (w szczególności) stwierdził, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towaru poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Odnosząc się do treści wniosku i wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% DKIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Zatem, aby spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0%, musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a tej ustawy ma charakter otwarty, w ocenie DKIS nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

DKIS podkreślił, że w powołanym przez spółkę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".

DIKS zaznaczył jednak, że wyrok ten zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" Do orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez spółkę wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Jednak sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

DKIS podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).

W konsekwencji – w ocenie NSA – "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana." DIKS podkreślił, zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Dalej DKIS wskazał, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny UE niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518, System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Komunikat IE-599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Dlatego też, w ocenie DKIS, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. DKIS odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego w zapytaniu uznał, że w świetle powołanych przepisów prawa, żaden z dokumentów wskazanych przez spółkę tj. faktura dokumentująca eksport, ani oświadczenie przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu nie ma charakteru urzędowego. Dokumenty te mają jedynie charakter informacyjny.

Końcowo DKIS odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków i interpretacji DIKS wskazał, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. DKIS orzeczenia te potraktował jako element argumentacji spółki, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie. Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), DKIS wskazał, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego.

Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku "urzędowego" dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - błędną wykładnię art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie uznania, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie wiarygodnym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE"), a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego", w tym pochodzącego wyłącznie od krajowych, bądź unijnych organów celnych;
3. - błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającą w szczególności na nieprawidłowej interpretacji jednoznacznych przesłanek wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie C-275/18 Milan Vinś, skutkującą niezgodnym z prawem uznaniem, iż do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu, w którym organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
4. 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;
6. - art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, że oświadczenie przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu opisane przez spółkę w stanie faktycznym Interpretacji nigdy nie może stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, dającego prawo do zastosowania stawki 0% VAT;
7. - art. 14c § 1 i 2 o.p., w szczególności poprzez przedstawienie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającego wewnętrznie sprzeczne tezy (odnoszące się w szczególności do przywołanego orzecznictwa ora stanu faktycznego).

Wniesiono o uchylnie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona wskazane w pkt 1 i 2 skargi przepisy art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: ustawa o VAT) oraz art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, co z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka w zakresie swojej działalności dokonuje sprzedaży towarów ([...], w tym [...] oraz [...]), które są wywożone poza terytorium UE (Chiny, Wielka Brytania). Eksportowane towary podlegają opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE. Z przyczyn od spółki niezależnych niejednokrotnie zgromadzenie wymienionych w art. 41 ust. 6a i ust. 8 ustawy o VAT dokumentów (w tym komunikatu IE – 599) nie jest możliwe. W związku z tym spółka rozważa stosowanie innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towaru do kraju trzeciego, w celu wypełnienia dyspozycji z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT traktując katalog z ust. 6a w sposób otwarty, jako zbiór przykładowych dokumentów potwierdzających eksport. Spółka rozważa udokumentowanie faktu dokonania eksportu towaru za pomocą faktury sprzedaży wraz z innym dowodem potwierdzenia eksportu np. z oświadczeniem przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/ spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu poza granice UE.W rezultacie powyższego sformułowano pytanie: czy w przypadku posiadania przez spółkę faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru spółki poza terytorium UE, spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów?

Zdaniem spółki dysponując wymienionych dokumentami, spełnia ona wymogi dokumentacyjne z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się natomiast DKIS, gdyż w jego ocenie pomimo okoliczności, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, to nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dokumentów (dowodów) innych niż "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE),ewentualnie Poczta Polska potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W ocenie Sądu stanowisko spółki – wbrew twierdzeniom DKIS wyrażonym w interpretacji z 23 sierpnia 2023 r. – należało uznać za prawidłowe.

Z art. 41 ustawy o VAT wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4). Stawkę tę stosuje się, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (ust. 6). Dokumentem tym jest w szczególności:

1. 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z przepisów tych nie wynika jednak, że tylko posiadanie określonego rodzaju dokumentów uprawnia do zastosowania stawki 0%. Podkreślenia wymaga, że w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem sformułowaniem "w szczególności" co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Co istotne w sprawie ww. przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o "charakterze urzędowym".

Z kolei w zakresie przepisów unijnych należy wskazać na treść art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20).

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C - 275/18 (Milan Vinš) orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Trybunał, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo (wyrok z 28 lutego 2018 r., C 307/16 oraz wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17), stwierdził, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności.

Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione.

Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, mianowicie:

1. 1) podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatkowej dla celów zwolnienia z VAT, w sytuacji gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,
2. 2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17; wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 769/23).

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślić należy, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest zatem fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji czego, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem – wbrew temu stanowisku – DKIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma niejako decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie bowiem wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i nie może zostać uznane za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w judykaturze już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13; 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).

Tym samym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że jedynie "dokumenty urzędowe" w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli Pocztę Polską.

W tym kontekście słusznie zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, ponieważ w przepisie tym przewidziano otwarty katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku (w postaci faktury sprzedaży oraz potwierdzenia eksportu np. z oświadczeniem przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/ spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu poza granice Unii Europejskiej) nie spełniają (nie będą) spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. DIKS wydając interpretację indywidualną miał bowiem obowiązek zweryfikowania – każdego ze wskazanych przez spółkę dokumentów odrębnie – czy można zakwalifikować do jako dokument potwierdzający okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE, czy też. DKIS tego jednak nie uczynił przyjmując, że przedłożone dokumenty nie są dokumentami urzędowymi, i jako takie mają charakter jedynie informacyjny.

Przyjęcie poglądu wyrażonego przez DKIS w interpretacji indywidualnej prowadziłoby do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego "dokumentu urzędowego", to nie będzie mogła wykazać, że dokonała eksportu towarów. Pogląd ten pozostaje natomiast w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE, jak i sądy krajowe. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podzielił stanowiska innych sądów administracyjnych - wrażone w analogicznych, bądź zbliżonych sprawach - (wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 553/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 401/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 740/23), co też znalazło wyraz w treści uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi (pkt 1 i 2) za uzasadnione. W ocenie Sądu, DKIS dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy VAT wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, gdyż w sposób nieuzasadniony zaważył katalog dokumentów jedynie do tych "urzędowych", wystawionych przez organy celne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku, w tym w szczególności DKIS winien będzie przeanalizować wskazane przez spółkę dokumenty, w zakresie tego, czy potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium UE (czy też nie) zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a), w związku z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT, biorąc pod uwagę charakter otwarty katalogu takich dokumentów zgodnie z ust. 6a art. 41 ustawy VAT.

Dlatego też, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.