Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 865/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi
2. 1.1. Przedmiotem skargi K. S. (dalej Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 3 października 2022 r. nr 0201-IOD1.4031.10.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0225-SPV.4031.68.2022 odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku Strony z dnia 21 lipca 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 12.606 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 lipca 2022 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 12.606 zł na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata powstała w związku z otrzymaniem przez Stronę pozytywnej interpretacji indywidualnej związanej z możliwością korzystania przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5%.
4. 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku Strony z dnia 21 lipca 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 12.606 zł na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że Strona w dniu 28 kwietnia 2020 r. złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. W dniu 1 czerwca 2021 r. złożyła korektę do ww. zeznania. W dniu 25 czerwca 2021 r. przedłożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z ww. wniosku decyzja z dnia 28 marca 2022 r. nr 0225-SPV.4102.4.2022 odmówiono Stronie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.19.2022. Podkreślono, że oba wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. dotyczą tego samego zagadnienia, tj. opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką w wysokości 5% zatem zakreślone przez Stronę wnioskami granice i przedmiot są takie same.

Wskazano też, że złożone korekty PIT-36L za 2019 r. z dnia 1 czerwca 2021 r. oraz z dnia 21 lipca 2022 r. wykazują identyczne wartości liczbowe z wyjątkiem poz. 15 załącznika PIT/IP (autorskie prawo do programu komputerowego). W korekcie z dnia 1 czerwca 2021 r. Strona wykazała, że uzyskała przychód z jednego autorskiego prawa do programu komputerowego, w korekcie z dnia 21 lipca 2022 r. wykazała przychód z 13 autorskich praw do programu komputerowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. albowiem w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja podatkowa odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

1. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano na słuszność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na istnienie tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawy. Ponadto zauważono, że całość argumentów podnoszonych przez podatnika jako podstawa żądania nadpłaty została w sposób kompleksowy rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego z dnia 28 marca 2022 r. Podatnik nie powołuje żadnych nowych podstaw prawnych żądania, nie wskazuje istotnych okoliczności, które należałoby wyjaśnić i które mogłyby spowodować wydanie w swej istocie innej decyzji niż ww. decyzja ostateczna. Nie wskazuje też argumentów przemawiających za zastosowaniem w sprawie trybów nadzwyczajnych od uprzednio wydanej decyzji. Ponadto organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji miał na względzie treść art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji, jak też podkreślił, że w sprawie nie ma podstaw do wzruszenia rozliczenia podatnika w formie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 165 §1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący zauważył, że przyznał racje organowi podatkowemu pierwszej instancji i dokonał korekty deklaracji, w której zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz interpretacją indywidualną wydaną Skarżącemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyodrębnił wszystkie składowe części oprogramowania jako odrębne programy komputerowe – co skutkowało zmianą wartości liczbowej w załączniku PIT/IP z jednego prawa do trzynastu a co zostało potwierdzone stosowną dokumentacją. Niezmienna została wartość wskaźnika Nexus oraz kosztów kwalifikowanych, ponieważ koszty te należało donosić do kwalifikowanych praw autorskich. W przedmiotowej sytuacji, Skarżący stoi na stanowisku, że dokonując zmiany ilości kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz kosztów dokonałby ich sztucznego zawyżenia bądź zmniejszenia, co stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 30 ca oraz art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i praw podatnika tam ustanowionych, a również w sprzeczności z ustawą z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; dalej u.o.r.), co finalnie doprowadziłoby w szczególnych przypadkach do konsekwencji karnoskarbowych na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodek skarny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.) przewidującej sankcje za wadliwe prowadzenie ksiąg (art. 61 § 3 u.o.r.). Zdaniem Skarżącego brak było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postepowania albowiem w sprawie nie została wydana decyzja ostateczna z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, która zastępuje deklarację podatnika.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw do wszczęcia postępowania z uwagi na to, że przedmiotowa kwestia została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Odmiennego zdania jest Skarżący. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

1. 3.4. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 81a § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...]. W myśl zaś art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

3.5. Nie ma wątpliwości, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. dokonuje podatnik w złożonym zeznaniu za dany rok podatkowy, w którym to zeznaniu wykazuje kwotę podatku do zapłaty lub kwotę nadpłaty do zwrotu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 28 kwietnia 2020 r. złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. w którym wykazał podatek należny 17.724 zł. Zatem wartość podatku do zapłaty/zwrotu wyniosła 0 zł. W dniu 1 czerwca 2021 r. Skarżący złożył korektę do ww. zeznania w której wykazał kwotę nadpłaty w wysokości 12.606 zł. W dniu 25 czerwca 2021 r. Skarżący przedłożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie wynikającej z ww. korekty, wskazując na otrzymaną interpretację indywidualną. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z ww. wniosku decyzją z dnia 28 marca 2022 r. odmówiono Stronie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. z uwagi na brak stosownej ewidencji. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania wskutek złożenia przez Skarżącego kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 12.606 zł, który nastąpił w wyniku skorygowania rozliczenia tak naprawdę w oparciu o ustalenia zawarte w ww. decyzji a mianowicie wskazanie wartości liczbowej w załączniku PIT/IP z jednego prawa do trzynastu i ponowienie argumentu wydania stosownej interpretacji indywidualnej.

3.6. Jakkolwiek Skarżący słusznie powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii wykładni wyrażenia użytego w treści art. 165a § 1 O.p., tj. "nie może być wszczęte" to jednak wyciąga z niego błędne wnioski.

Otóż wskazane wyrażenie należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., I FSK 301/15, CBOSA). Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym już art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistnienie kwalifikowanej przesłanki uprawniającej do wzruszenia prawomocnej decyzji zachodzi wówczas, gdy sprawa dotyczy już sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Taka sytuacja jest możliwa gdy zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa spraw, tzn. gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Argumentum a contrario aby nie zaistniała sytuacja konieczności wzruszenia prawomocnej decyzji w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności organ podatkowy musi zapobiegać takim sytuacjom jak w nim wskazana, co uczynił w przedmiotowej sprawie.

Zatem słusznie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek Skarżącego z dnia 21 lipca 2022 r. jest analogiczny w swej treści z wcześniejszym wnioskiem Skarżącego z dnia 25 czerwca 2021 r., który został rozstrzygnięty ostateczną decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.606 zł i uznającą bezskuteczność korekty. Powyższą decyzją organ podatkowy jest związany w myśl art. 212 O.p. Ma ona walor prawomocny, co oznacza, że może być ona wzruszona jedynie w trybach nadzwyczajnych, stosownie do art. 218 O.p. ale takie argumenty nie są podnoszone przez Skarżącego. Podatnik nie podnosi żadnych nowych argumentów, okoliczności czy dokumentów. Jedyną różnicą jest uwzględnienie okoliczności wynikającej z decyzji ostatecznej co do kwestii ilości odrębnych programów komputerowych. Te zaś nie mogą mieć wpływu na podważenie treści decyzji prawomocnej z której wynika odmowa stwierdzenia nadpłaty z uwagi na brak stosownej ewidencji.

Skarżący podnosząc w skardze argument co do kwestii braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (błędnie wskazywanej jako ustalająca) zapomina, że po myśli art. 21 § 3 O.p. taka decyzja może być wydana przez organ podatkowy w przypadku błędnego rozliczenia się przez podatnika w deklaracji podatkowej. Z uwagi na fakt, że zdaniem organu podatkowego, podatnik w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym rozliczył się prawidłowo, to nie ma podstaw prawnych aby organ wydawał w tym względzie decyzję. Zatem taka sytuacja w sprawie nigdy nie zaistnieje a twierdzenia zawarte w skardze są w tym zakresie bezprzedmiotowe.

1. 3.7. Mając na względzie powyższe nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec prawidłowości postępowania organów podatkowych nie sposób jest uznać, że doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

1. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.