Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "J.M.M." spółki z o.o. w W. jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 1997 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 1996 r. (...) wymierzającą spółce podatek od towarów i usług za styczeń 1996 r.
Przedmiotem sporu jest uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu marki Nissan Primera.
Organy podatkowe stwierdziły, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego wnika, że przedmiotowy samochód osobowy Nissan Primera został przystosowany do przewozu wartości, poprzez wyposażenie go m.in. w trezor. Sprzedawca pojazdu firma PPHU "L." Sp. z o. o. w W., wystawiając stronie skarżącej fakturę określił przedmiot transakcji jako pojazd specjalny. Tak też pojazd został zarejestrowaną przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. Tymczasem w ocenie organów podatkowych poprzez przystosowanie pojazdu do przewozu wartości pieniężnych, nie zmienił się jego charakter i w dalszym ciągu pozostał on samochodem osobowym.
Stojąc na tym stanowisku organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu tegoż samochodu.
Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie to oparto na wydanej w dniu 20.03.1997 r. opinii GUS, która sporny pojazd zakwalifikowała do grupą samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia - SWW 1021. Opinię tę potwierdziła również inna - wniesiona przez stronę ekspertyza GUS, wydana dla innego podmiotu, która pojazd osobowy przystosowany do przewozu wartości, kwalifikuje do grupy samochodów osobowych specjalizowanych pozostałych - SWW 1022-9. Różnica pomiędzy tymi opiniami nie zmienia faktu, że pojazd taki cały czas pozostaje samochodem osobowym, mimo dokonania w nim przeróbek i zamontowania dodatkowego wyposażenia. Przeróbki te pozwalają na zarejestrowanie pojazdu jako samochodu specjalnego, lecz samochód taki należy zaklasyfikować do grupowania SWW 1022-9 "samochody osobowe specjalizowane pozostałe". Skoro wyłączenie możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się do zakupu samochodów osobowych, pojęcie to obejmuje zarówno samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, jak i specjalizowane.
W skardze podniesiono, że organy podatkowe nie są organami powołanymi do klasyfikacji i określenia rodzajów pojazdów mechanicznych. Dla podkreślenia tego przywołano wypowiedź Ministra Finansów z sierpnia 1995 r:
"(...) kryterium określającym typ samochodu jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy Wydział Komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21 poz. 91 ze zm./".
Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. zakwalifikował sporny pojazd jako samochód specjalny, a nie jako osobowy, co wynika z dowodu rejestracyjnego z dnia 31.01.1996 r. (...).
Dealer Nissana PPUH "L." Sp. z o.o, od którego zakupiono samochód wystawił fakturę na sprzedaż samochodu specjalnego do przewozu wartości pieniężnych i załączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym dopuszczającym ten pojazd do ruchu z wyraźnym określeniem rodzaju pojazdu, jako samochodu specjalnego.
Posiadając następujące dokumenty:
- - dowód rejestracyjny z zapisem - rodzaj pojazdu specjalny, tj. dokument urzędowy powodujący, że stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone,
- - fakturę, według której zakupiono samochód specjalny,
- - zaświadczenie dopuszczenia pojazdu do ruchu jako pojazdu specjalnego wydane przez upoważnioną przez Wojewodę W. Stację Kontroli Pojazdów WR 15B w W., spółka dokonała, zgodnie z aktualnymi przepisami podatkowymi, zaewidencjonowania tego samochodu jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych według KRŚT 743-4 "pojazdy mechaniczne specjalne", stawka amortyzacji 14 procent.
W związku z tym dokonano odliczenia podatku VAT, ponieważ w tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który mówi wyraźnie o samochodzie osobowym.
W związku z tym, że dowód rejestracyjny tego pojazdu nie został unieważniony przez właściwy organ wniesiono o uchylenie decyzji podatkowych jako wydanych z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione zostało od stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT? Zdaniem Sądu ustalenie to poczynione zostało z naruszeniem przepisów prawa.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "samochodu osobowego". Pojęcia tego na dzień dzisiejszy nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W tej sytuacji należy odnieść się do definicji tego pojęcia w innych przepisach prawa.
W przepisie art. 4 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód osobowy jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT zasadnym jest sięgnięcie do określenia samochodu osobowego na gruncie ww. klasyfikacji. W tym zakresie najczęściej wymieniany jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, lecz na podstawie przepisów o statystyce państwowej wydana została także Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych, która jest bliższa prawu podatkowemu niż SWW, gdyż opracowana została m.in. do określenia norm /rocznych stawek/ amortyzacyjnych, stając się częścią kolejno obowiązujących wykazów stawek amortyzacyjnych służących do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, m.in. dla celów podatku dochodowego.
Systematyczny Wykaz Wyrobów w przypadku samochodów osobowych rozróżnia ich dwa rodzaje - ogólnego przeznaczenia /SWW 1021/ i specjalizowane /SWW 1022/. Odnośnie tych ostatnich napisano w SWW, że podgrupa ta "obejmuje samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych". Opierając się na tym podziale organy podatkowe stoją na stanowisku, że obydwu rodzajów tychże samochodów osobowych dotyczy wyłączenie, o którym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie wyklucza tego zarejestrowanie pojazdu jako specjalnego, gdyż w rozumieniu SWW samochód tak zarejestrowany jest w dalszym ciągu samochodem osobowym.
Przechodząc jednak na podział określony w KRŚT sytuacja ta wygląda już inaczej. Pojazdy mechaniczne /74 KRŚT/ dzielą się bowiem na samochody osobowe /741/, obejmujące samochody osobowe ogólnego przeznaczenia według SWW /tzn. SWW 1021/ oraz samochody specjalne /743/, obejmujące samochody osobowe specjalizowane według SWW /tzn. SWW 1022/. Istotnym jest jednak, że w Klasyfikacji napisano, że rodzaj 743 obejmuje samochody sanitarne oraz pojazdy samochodowe, które ze względu na swą konstrukcję przeznaczone są do wykonywania innych prac niż przewóz ładunków i osób.
Obowiązująca w 1996 r. ustawa z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./ nie definiowała pojęcia "samochód osobowy" /definicję tę wprowadziła dopiero w art. 2 pkt 40 ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./. Definiowała natomiast pojęcie "pojazd specjalny", za który uważany jest pojazd samochodowy lub przyczepa konstrukcyjnie nie przeznaczone do przewozu osób lub ładunków /art. 4 ust. 1 pkt 17/.
Biorąc pod uwagę tę definicję należy stwierdzić, że pojęcie pojazd specjalny w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym koreluje z pojęciem samochód specjalny w rozumieniu KRŚT /743/ w tym znaczeniu, że w każdym z tych pojęć wskazuje się na to, iż jest to pojazd, który konstrukcyjnie nie jest przeznaczony do przewozu osób i ładunków. Tę cechę należy również przypisać samochodom określonym w SWW 1022, których nazwa "samochody osobowe specjalizowane" nie wskazuje, że są one. przeznaczone do przewozu osób, lecz jak wynika z wyjaśnienia do tej podgrupy, nazwano je w ten sposób, gdyż są one budowane na podwoziach samochodów osobowych, natomiast jak to zaznaczono w KRŚT i w ustawie prawo o ruchu drogowym - są one konstrukcyjnie przeznaczone do innych celów niż przewóz osób i ładunków. Fakt zbudowania samochodu specjalnego na podwoziu samochodu osobowego nie oznacza, że jest on dalej samochodem osobowym, jeżeli jego konstrukcja przeznaczona jest do wykonywania prac innych niż przewóz osób.
W przypadku gdy ustawodawca w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odwołał się do pojęcia samochodu osobowego, nie definiując tego pojęcia, jego wykładnia powinna być ścisła, pozbawiona szerokiego jego rozumienia. Samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu jest samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób /do 9 osób, gdyż powyżej mamy do czynienia z autobusem/. Zarejestrowany zatem zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochód jako pojazd specjalny tzn. zakwalifikowany jako nie przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, nie może być uznany za samochód osobowy w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mimo jego zaliczenia do podgrupy SWW 1022 "samochody osobowe specjalizowane". Pojęcie samochód osobowy w ujęciu tego przepisu zawężone jest na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów do "samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia" /SWW 1021/. Jedynie zatem zmiana decyzji administracyjnej jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest pojazdem specjalnym a samochodem osobowym ogólnego przeznaczenia - pozwalałoby organom podatkowym na. zastosowanie w stosunku do strony skarżącej dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W świetle powyższego z uwagi na stwierdzenie, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, przy wydaniu której naruszono przepis prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT/, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.