Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO 4121/136/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Kłodzko (dalej: Wójt) z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr RF.3120.1.2023.AD w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. M. J. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik)
Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2023 r. Podatnik dokonał wpłaty na rachunek bankowy urzędu w kwocie 128,220 zł w tytule przelewu wskazując "pod. Od nieruch I rata 2023 r.". Wobec istnienia, w dniu dokonania ww. wpłaty, zaległości Podatnika, m.in. w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 783,10 zł, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2023 r., Wójt zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za 2014 r. na podatek od nieruchomości 86,01 zł oraz odsetki (liczone od dnia 4 stycznia do dnia 13 marca 2023 r.) w wysokości 41,99 zł. W postanowieniu Wójt powołał się na treść art. 62, art. 53 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), wskazując na fakt istnienia zaległości podatkowej za 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO 4121/136/2023 przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, w którym wskazano, że istnienie zaległości za rok 2014 r. w podatku od nieruchomości potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy "zestawienia zaległości". SKO wskazało też, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu.
Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając, że dokonana wpłata została zaksięgowana w innym okresie niż to wynikało z tytułu przelewu. Strona wskazała też, że za rok 2014 r. toczy się wobec Podatnika postępowanie egzekucyjne, zatem organ nie powinien samodzielnie dysponować wpłatą.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
W dalszym piśmie procesowym Skarżący wskazał, że działania SKO są bezprawne, albowiem wpłata Podatnika, jasno określała którego okresu dotyczy. Ponadto zdaniem Strony, skoro dług został oddany do egzekucji, to organ nie mógł na poczet tego długu samodzielnie księgować bieżącej wpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie 3 sędziów, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej – "P.p.s.a.").
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu.
Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy dokonana przez Skarżącego wpłata kwoty 128,00 zł zł tytułem I raty w podatku od nieruchomości za 2023 r. została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r.
Źródło tego sporu tkwi w tym, że według Skarżącego wpłatę tę organ powinien zaliczyć, zgodnie z dyspozycją zawartą na dowodzie wpłaty, na bieżącą ratę podatku za 2023 r., według organu zaś, skoro na koncie Skarżącego istniała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 z terminem zapłaty od dnia 3 stycznia 2018 r., to wpłatę dokonaną w dniu 13 marca 2023 r. należało zaliczyć na tę zaległość, zgodnie ze wskazaniem Podatnika na podatek od nieruchomości, którego wpłata dotyczy, ale w tym podatku za rok 2014, jako że w tym przypadku termin płatności był wcześniejszy niż za 2023 r.
Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu – Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Natomiast zaległość podatkowa, w myśl art. 51 § 1 O.p., to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zasady naliczania odsetek za zwłokę określają przepisy art. 53 – art. 56d o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r. poz. 703, dalej rozporządzenie MF).
I tak, stosownie do art. 53 § 1 i § 4 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zapłaty podatku.
Zgodnie natomiast z art. 55 § 1 i art. 55 § 2 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że Skarżący na moment dokonywania spornej wpłaty posiadał zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2014 r. w kwocie 783,10 zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 2604, Wójt ustalił Skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2014 r. Decyzja została odebrana przez Skarżącego w dniu 20 grudnia 2017 r., a zatem termin płatności podatku upłynął w dniu 3 stycznia 2018 r.
Wobec nieuregulowania zaległości w ww. podatku, wszczęto wobec majątku Podatnika egzekucję, która jednak nie doprowadziła do wyegzekwowania należności w całości. Na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 13 marca 2023 r., Zobowiązany posiadał zaległość w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 783,10 zł.
W tych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe zarachowały, stosownie do aktualnego brzmienia art. 62 § 1 O.p., dokonaną przez skarżącego w dniu 13 marca 2023 r., a więc przed upływem terminu płatności I raty tego podatku za 2023 r., wpłatę na poczet wskazanej zaległości za rok 2014 r. oraz w sposób wskazany w art. 55 § 2 O.p. Zaistniały na tle, stanowiącego podstawę zaliczenia tej wpłaty przepisu art. 62 § 1 O.p., spór jest natomiast wynikiem niezrozumienia przez skarżącego jego treści i konsekwencji z niej płynącej dla podatników, którzy posiadają zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań podatkowych.
A mianowicie istotnie do dnia 31 grudnia 2019 r. przepis art. 62 § 1 O.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zaliczało się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskazał, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jednakże z dniem 1 stycznia 2020 r. uzyskał on nowe brzmienie, zgodnie z którym "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika".
W judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 62 § 1 O.p., zawierający sposób (kolejność) zaliczania wpłat, jest przepisem prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, dostępny na stroniewww.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).
Sąd zauważa nadto, że zdanie pierwsze art. 62 § 1O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. W świetle tej zmiany i obecnego brzmienia art. 62 § 1 O.p., podatnik ma możliwość dysponowania dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonania wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale jedynie wówczas, gdy terminowo, rzetelnie i systematycznie reguluje on swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest bowiem, jak przyjmuje judykatura, wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 707/22, I SA/Po 710/22, I SA/Po 711/22, I SA/Po 712/22, I SA/Po 713/22, I SA/Po 672/22, I SA/Po 673/22, I SA/Po 674/22, I SA/Po 675/22, I SA/Po 705/22, I SA/Po 708/22, I SA/Po 709/22, I SA/Po 684/22, I SA/Po 685/22, I SA/Po 686/22, I SA/Po 687/22, I SA/Po 702/22, I SA/Po 703/22, I SA/Po 704/22, I SA/Po 706/22, I SA/Po 701/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 1322/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 701/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 184/23, wyrok WSA w Krakowie dnia 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 321/23).
W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie – jak przyjmuje Skarżący - okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu uniknięcie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 28 lutego 2024 r. sygn. akt: I SA/Łd 662/23. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela tezy ww. wyroku, powołując się na nie w tej sprawie.
Nie stoi też na przeszkodzie do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia okoliczność, że zaległość jest również dochodzona w toku postepowania egzekucyjnego. Istotny jest jedynie, fakt, że na dzień dokonania zaliczenia zaległość istnieje, a taka okoliczność wynika z akt administracyjnych niniejszego postępowania.
Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonym postanowieniu, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszało ono prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.