Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 900/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z 12 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.22.2022.8.MK. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej jako: organ pierwszej instancji, NUCS) z 8 lipca 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.2.2022.35, w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku S. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżący, Strona) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2017 r. do czerwca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2017 r. do czerwca 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że okresie objętym decyzją Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT a następnie ujęła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu 227 szt. telefonów komórkowych o łącznej wartości 3.467.309 zł i podatku VAT 797.480 zł, w których jako wystawcę wskazano:

1. - M. sp. z o. o. z siedzibą w P.,
2. - T. sp. z o. o. z siedzibą w P.,
3. - U. sp. z o. o. z siedzibą w W.,
4. - A. sp. z o. o. z siedzibą w Ł.,
5. - N. sp. z o. o., z siedzibą w P.,
6. - Z. sp. z o. o. z siedzibą w W.,
7. - C. sp. z o. o. z siedzibą w P.,
8. - C.(1) sp. z o. o. z siedzibą w P.,
9. - C.(2) sp. z o. o. z siedzibą w P.,
10. - K. sp. z o. o. z siedzibą w P.,
11. - A.(1) sp. z o. o. z siedzibą w P.,
12. - V. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P.,
13. - P. sp. z o. o. z siedzibą w P.,
14. - A.(2) sp. z o. o. z siedzibą w P.,

W oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (opisane szczegółowo na str. 13-14 decyzji organ pierwszej instancji, a tym m.in. odpowiedzi organów podatkowych, plików JPK_VAT kontrahentów, zeznań M. T. i W. T. złożonych w prowadzonej wobec nich kontroli celno-skarbowej, wyjaśnieniach i dokumentach składanych w toku postępowania) organ ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności zawarcia i przebiegu tych transakcji wskazują, że ww. dostawcy nie prowadzili faktycznie działalności, a jedynie ją pozorowali poprzez wystawianie faktur. Włączone do sprawy zeznania pani M. T. oraz pana W. T. w zakresie współpracy z kontrahentami, wskazują na brak znajomości kontrahentów (poza odbiorcą S.(1) sp. z o.o. sp. k.), brak ich szczegółowej weryfikacji, brak znajomości pochodzenia towaru. Przy czym w Spółce M. T. pełniła funkcję prezesa, natomiast W. T. był praktycznie jedynym udziałowcem (99% udziałów).

Jedynym odbiorcą towaru była powiązana osobowo i kapitałowo ze Skarżącą spółka S.(2) s.c. W. T., E. K., przekształcona w S.(1) sp. z o.o. sp. k. której siedziba znajdowała się pod tym samym adresem co Skarżąca. Z uwagi na te okoliczności oraz mając na względzie brak w Spółce istotnego majątku a także pogłębiający się jej spadek bieżących obrotów organ uznał, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Wskazując na spadek obrotów organ podkreślił, że przychód Spółki za 2021 r. wyniósł 49,6 tys. zł., sprzedaż za styczeń - lipiec 2022 r. wyniosła 6,5 tys. zł, a od marca 2022 r. sprzedaż nie występowała w ogóle. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego a majątek obrotowy jest niskiej wartości.

W skardze do tut. Sądu zarzucono:

1. 1) mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, że zaistniała konieczność zabezpieczenia na majątku skarżącego podatnika zaległości podatkowej w podatku VAT, podczas gdy nie ziściły się przesłanki do zastosowania tego zabezpieczenia,
2. 2) mający istotny wpływ na wynik sprawy błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że występuje duże prawdopodobieństwo, że skarżący był jednym z uczestników oszustwa podatkowego i świadomie uczestniczył w takim procederze, a zaewidencjonowane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w chwili gdy skarżący nie był uczestnikiem potencjalnych oszustw dokonywanych przez jego kontrahentów (jeżeli te w istocie miały miejsce), a tym bardziej nie uczestniczył w nich świadomie, zaś zaewidencjonowane przez niego faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze
3. 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez tendencyjne kreowanie narracji wyłącznie zgodnie z interesami Skarbu Państwa, wyciąganie z ustaleń faktycznych wniosków tendencyjnych i na niekorzyść podatnika, mimo oczywistych wątpliwości, nadto z uwagi na posługiwanie się sformułowaniami nieostrymi i brak wyjaśnienia przez organ rzeczywistych podstaw oskarżeń i zarzutów stawianych podatnikowi,
4. 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego i szczegółowego postępowania dowodowego na potrzeby weryfikacji czy w sprawie zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku skarżącego podatnika, w szczególności poprzez brak zwrócenia się do P.(1) S.A. czy A.(3) sp. z o.o., a także odbiorców detalicznych nabytych przez skarżącego telefonów komórkowych w celu ustalenia, że skarżący realizował ze swoimi kontrahentami rzeczywiste transakcje gospodarcze, których przedmiot następnie został zbyty na rzecz odbiorców detalicznych, a także poprzez brak weryfikacji przyczyn wygaszenia działalności podatnika po przekształceniu S.(2) S.C. W. T. E. K. w S.(1) sp. z o.o. sp. k., jak i poprzez tendencyjne przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a także że nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów przed zawiązaniem z nimi stosunków handlowych, mimo że skarżący dokonywał ich weryfikacji w możliwym zakresie, uwzględniając możliwości podmiotów nieposiadających uprawnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w szczególności uwzględniając stan faktyczny z chwili dokonywania weryfikacji, a nie post factum po upływie kilku lat od zawiązania stosunków gospodarczych,
5. 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 2a O.p. poprzez przyjęcie dla wydania zaskarżonej decyzji niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, jakoby po stronie skarżącego podatnika występowała świadomość co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, która jednak żadnym dowodem zgromadzonym w sprawie nie została potwierdzona,
6. 6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego na potrzeby oceny, czy w sprawie zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku skarżącego podatnika, w szczególności w zakresie dokumentacji dotyczącej realności zakwestionowanych transakcji z kontrahentami skarżącego, jak i informacji o przyczynach wygaszania działalności przez skarżącego począwszy od przełomu lat 2018 i 2019 r.,
7. 7) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy ocenie dowodów w szczególności okoliczności, że:
8. a. skarżący podatnik rozpoczął wygaszenie działalności z uwagi na zmianę prowadzenia działalności przez podmioty marki S. po przekształceniu S.(2) S.C. W. T. E. K., a nie po wszczęciu kontroli skarbowej,
9. b. skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów, z którymi zawiązywał stosunki gospodarcze, w możliwym przez skarżącego zakresie, zwłaszcza uwzględniając weryfikację w publicznych rejestrach (rejestr przedsiębiorców KRS, rejestr podatników VAT), na chwilę rozpoczęcia z nimi współpracy,
10. c. zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, które zostały podważone przez organ I instancji, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jako że sporne faktury zostały wystawione na skutek zawartych umów sprzedaży, które zostały prawidłowo zrealizowane przez obie strony umowy (skarżący zapłacił cenę i otrzymał zakupiony towar),
11. d. nabyte przez skarżącego towary, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT, ostatecznie trafiły do odbiorców detalicznych, czego nie podważają organy podatkowe I i II instancji w niniejszej sprawie, co przecież potwierdza, że wcześniejsze transakcje z udziałem skarżącego podatnika miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
12. 8) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowej decyzji, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie przyjmowanych dowolnie przez organ tez, zwłaszcza w zakresie rzekomego świadomego udziału skarżącego w oszustwie gospodarczym czy w zakresie rzekomego braku weryfikacji przez skarżącego kontrahentów, jak również braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów skarżącego,
13. 9) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, a to przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów skarżącego zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w chwili gdy wszelkie zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentowany tymi fakturami VAT obrót towarami został faktycznie zrealizowany, zaś skarżący dysponował tymi towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie istnieją podstawy do zakwestionowania dokonanych przez skarżącego rozliczeń podatku VAT za sporny okres,
14. 10) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, podczas gdy zakwestionowane faktury VAT w rzeczywistości są prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i skarżący w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku VAT,
15. 11) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzasadnione jest zakwestionowanie kwot wynikających z deklaracji podatkowych skarżącego i określenie przybliżonych wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wyniku zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
16. 12) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 105a ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i próbę obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania z podatku VAT jego kontrahentów, mimo braku ku temu podstaw, jak i braku wydania osobnej decyzji określającej solidarne zobowiązanie skarżącego z jego kontrahentem, w chwili gdy skarżący nie wiedział, a także nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że jakakolwiek część podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W oparciu o te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż tych podnoszonych przez Skarżącą Spółkę.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ – w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania - decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy na art. 33 § 1 o.p. stosownie do którego, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Jak z powyższego wynika jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przy czym ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego postępowania.

Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Kwestia istnienia zobowiązania i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści. Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r. sygn. II FSK 305/15 (CBOSA) można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności".

Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, LEX/el. 2013). Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w tej sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca spółka nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zarzuty strony skarżącej dotyczące określonej w przybliżeniu wysokości zobowiązania i kwoty odsetek koncentrują się w istocie na wykazaniu braku podstaw do przyjęcia przez organy, że transakcje pomiędzy skarżącą a jej dostawcami miały nierzeczywisty charakter. Wobec takich zarzutów należy wyjaśnić, że procesem właściwym do wywodzenia przez stronę braku podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku jest prowadzone przez organy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, postępowanie wymiarowe. Z tego względu tak postawione zarzuty (zarzuty od nr 2 do nr 12) nie mogą prowadzić do podważenia zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego, skoro w postępowaniu zakończonym decyzją w sprawie zabezpieczenia zobowiązania organ nie dokonywał ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej.

W skarżonej decyzji – wydanej w tym samym czasie, w którym prowadzone jest postępowanie w ramach, którego organ zbiera stosowne dowody w celu ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego, wynikiem przyjęcia którego będzie ewentualne określenie wysokości zobowiązania – organ nie przesądzając o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, określił jedynie jego przybliżoną wysokość. To w prowadzonym postępowaniu "wymiarowym" strona może składać stosowne dowody w celu przedstawienia swoich racji, tam może kontestować stanowisko organu i ewentualnie – w przypadku braku akceptacji dla kończącego je rozstrzygnięcia – zwalczać kwestionowaną przez siebie decyzję określającą wysokość zobowiązania z wykorzystaniem stosownych do tego procedur administracyjnych, ewentualnie doprowadzić do poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego też względu bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej części są zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie dywagacje dotyczące ewentualnej wadliwości prowadzonego postępowania wymiarowego a w tym odmowy przeprowadzenia określonych dowodów.

Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. A, art. 99 ust. 12, art. 105a ust. 1-3 ustawy o VAT nie są zasadne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. którego to naruszenia strona upatruje w szczególności w tym, że w jej ocenie organy nie wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu organ sprostał tej powinności. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podejmując rozstrzygnięcie wziął pod rozwagę sytuację majątkową skarżącej. Uwzględnił, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, a obecny majątek obrotowy jest niskiej wartości. Organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na pogłębiający się spadek bieżących obrotów Spółki. Organ wskazał, że przychód Spółki za 2021 r. wyniósł 49,6 tys. zł. tymczasem sprzedaż za okres styczeń - lipiec 2022 r. wyniosła 6,5 tys. zł, a od marca 2022 r. sprzedaż nie występowała w ogóle.

W konsekwencji organ słusznie wywiódł, że skarżąca nie posiada majątku, który pozwoliłby jej na wykonanie szacowanego zobowiązania podatkowego. W swoich rozważaniach organ odwołał się również do charakteru zarzucanych stronie w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania nieprawidłowości. Zauważyć należy, że przedmiotem ustaleń organów nie jest ewentualne istnienie zobowiązania podatkowego powstałego wynikiem błędu w dokonanych przez skarżącą rozliczeniach podatków czy też odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy zarzucają skarżącej świadome naruszenie przepisów prawa podatkowego polegające na rozliczaniu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zaznaczyć, że już tylko ta okoliczność, tj. rozliczanie tzw. pustych faktur, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania i stanowić usprawiedliwienie dla wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12; wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17, z 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21). W tej sprawie nie naruszono także przepisów procedury podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 o.p. oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Na koniec, jeszcze raz należy podnieść, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). Organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje natomiast wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej. Tym samym, kwestia zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 o.p.

Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku skarżącej koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której dotyczy ona dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd w składzie orzekającym, nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany. NSA w przywołanej uchwale trafnie wywodzi (pkt 7.3.7.-7.3.9): "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto (...) art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21).

Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań." Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w tej części decyzję należało uchylić. Nieprawidłowym było, bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu.

W tym zakresie naruszono art. 33 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 112c ustawy o VAT co wypełnia podstawę częściowego uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Z kolei na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Nadto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.