Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...].02.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]) określającą P. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.550 zł.
W dniu 04.09.2014r. P. J. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną na podatek akcyzowy AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...] r., pojemność silnika 2.488 cm³), w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 20.222 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 3.761 zł.
Z uwagi na znaczne odbieganie podstawy opodatkowania zgłoszonej przez podatnika, od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wezwał go do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn występowania różnicy. W odpowiedzi P.J. przedłożył opinię nr [...] z dnia 01.09.2014 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, w której to rzeczoznawca określił średnią wartość rynkową brutto w stanie nieuszkodzonym przedmiotowego pojazdu na kwotę 87.900 zł. Ponieważ zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, całości przedłożonej wyceny nie można było zaakceptować, organ ponownie wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania i wobec braku zmiany - wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a następnie wydał powołaną na początku decyzję z dnia [...].11.2014 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zasadniczo uwzględnił wynikające z opinii rzeczoznawcy wnioski odnośnie wyceny pojazdu, jednakże nie można było uwzględnić korekty za dopuszczenie do ruchu (-4%). Uzasadniając zastosowanie tej korekty rzeczoznawca wskazał, że zakupienie samochodu za granicami kraju i fakt indywidualnego sprowadzenia go do Polski w stanie uszkodzonym wiąże się z koniecznością zapewnienia wymaganej przepisami sprawności technicznej oraz uzyskaniem ważności dopuszczenia do ruchu w kraju i związanymi z tym koniecznymi opłatami.
W opinii Naczelnika Urzędu Celnego, rzeczoznawca określając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym i wyceniając zespoły pojazdu wziął pod uwagę procentowy udział zniszczeń i ich wpływ na ubytek wartości samochodu osobowego, zatem uwzględnił w ten sposób stan techniczny pojazdu, odpowiednio obniżając jego wartość. Z kolei za dopuszczenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do ruchu, na terytorium kraju podatnik ponosi standardowe opłaty i koszty związane m.in. związane z uzyskaniem zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu, a nadto pojazd badania dopuszczające do ruchu powinien przejść w związku z jego stanem technicznym, a nie upływającym terminem ważności badań technicznych nabytego pojazdu.
Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., w skrócie - "u.p.a.").
W złożonym odwołaniu P. J. podniósł, że deklarację wypełnił zgodnie z opinią rzeczoznawcy, która została sporządzona prawidłowo i nie może być podważana.
Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].02.2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podniósł, że rzeczoznawca określając wartość pojazdu posłużył się elektroniczną wersją systemu INFO-EKSPERT - katalog "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe IX-2014", gdzie do określenia średniej wartości rynkowej pojazdu przyjęto reprezentatywną liczbę samochodów (na podstawie których kształtowana była uśredniona wartość wskazana w tym katalogu), a pośród nich były pojazdy sprowadzone w ramach indywidualnej inicjatywy, z udokumentowanymi przeglądami serwisowymi i bez, o różnym okresie ważności badań technicznych a ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych regionów kraju. Kwestia sprowadzenia pojazdu do kraju w stanie uszkodzonym wiąże się z koniecznością doprowadzenia go do takiego stanu aby mógł być dopuszczony do ruchu i w konsekwencji zarejestrowany. Tymczasem rzeczoznawca w osobnej pozycji uwzględnił procentowy udział zniszczeń i ich wpływ na ubytek wartości samochodu osobowego, zatem uwzględnił w ten sposób stan techniczny pojazdu, odpowiednio obniżając jego wartość.
Także konieczność poniesienia standardowych opłat związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu (między innymi - zaświadczenie o stanie technicznym pojazdu) nie mogła być podstawą do dodatkowego obniżenia wartości rynkowej samochodu.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że różnica 14.992 zł pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a ustaloną w wyniku postępowania podatkowego miała charakter znaczny (43%), co uzasadniało zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Podniósł także organ, że przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym podlegała ocenie organu podatkowego, stąd możliwe było pominięcie w procesie określenia wartości rynkowej współczynnika korygującego zastosowanego przez rzeczoznawcę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Rozstrzygnięciom organów skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez przyjecie, że w okolicznościach sprawy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego oraz (2) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego i zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie była uzasadniona.
Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy.
Z kolei na podstawie art. 104 ust. 8 tej ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).
Jak to wynika z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
W niniejszej sprawie kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczyła tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Zauważyć przy tym należy, że odpowiedź na powyższe pytanie uzależniona była od oceny tego, czy zasadnie w decyzji, akceptując zasadniczo dane wynikające z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, nie uwzględniono współczynnika korygującego in minus "za dopuszczenie pojazdu do ruchu w kraju".
Wstępnie trzeba nadmienić, że wynikająca z art. 104 ust. 9 u.p.a. kompetencja organu do określenia wartości rynkowej pojazdu, realizowana jest przy zastosowaniu ogólnych zasad postępowania dowodowego, unormowanych w przepisach O.p. Wskazany art. 104 ust. 9 u.p.a nie narzuca bowiem konieczności przeprowadzenia ściśle określonych dowodów (zastosowania środków dowodowych), jak to przewidują w podobnych sytuacjach przepisy innych ustaw podatkowych. Przykładowo, według art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Z przywołanego przepisu ustawy dochodowej wynika jednoznacznie, że w przypadku znacznego odbiegania ceny określonej w umowie od wartości rynkowej rzeczy lub prawa (stanowiących przedmiot tej umowy), organ ma prawny obowiązek powołania w postępowaniu biegłego (biegłych). Takiego (bezwzględnego) wymogu nie stawia u.p.a. wskazując jedynie, że wysokość podstawy opodatkowania określa organ podatkowy (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Trzeba przy tym odnotować, że obowiązek powołania biegłego nie wynika także z przepisu art. 104 ust. 10 u.p.a., który reguluje jedynie kwestię rozkładu kosztów w sytuacji, gdy biegły będzie w sprawie powołany. W sumie więc, w niniejszej sprawie akcyzowej organ uprawniony był do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o wszelkie dowody, jakie zgromadził, a w tym opinię rzeczoznawcy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W sumie można więc stwierdzić, że w istocie całe postępowanie dowodowe jakie powinien wdrożyć organ, winno być ukształtowane zgodnie z ogólnymi regułami wynikającymi z O.p. W tych ramach można jednak mówić jedynie o uprawnieniu organu do powołania biegłego (nie zaś obowiązku), gdy wyjaśnienie sprawy wymaga wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Brak związania organu opinią biegłego oraz konieczność jej swobodnej oceny podnoszone są zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.02.2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/14, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011).
Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły zgodnie z przedłożoną przez skarżącego ekspertyzą: wartość bazową brutto pojazdu nieuszkodzonego oraz korekty dodatnie za: wyposażenie dodatkowe i za pierwszą rejestrację, a także za przebieg pojazdu. Uwzględniły korektę ujemną za stan utrzymania i dbałość o pojazd, natomiast nie uwzględniły korekty ujemnej za dopuszczenie do ruchu w kraju.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowanie zmniejszającego współczynnika korygującego "za dopuszczenie do ruchu" nie jest uzasadnione i nie może rzutować na określenie wartości przedmiotowego pojazdu. Istotne jest to, że w przedłożonej przez stronę ekspertyzie rzeczoznawca wyjaśnił w formie komentarzy, z jakich przyczyn zastosował określone korekty wartości bazowej pojazdu. I tak w odniesieniu do korekty za "dopuszczenie do ruchu" podał, że zakupienie samochodu za granicami kraju i fakt indywidualnego sprowadzenia go do Polski w stanie uszkodzonym wiąże się z koniecznością zapewnienia wymaganej przepisami sprawności technicznej oraz uzyskaniem ważności dopuszczenia do ruchu w kraju i związanymi z tym koniecznymi opłatami.
Zdaniem Sądu przekonujące było stanowisko organu, że wobec tego, iż uszkodzenia pojazdu i ich wpływ na wartość pojazdu uwzględnione zostały przez rzeczoznawcę odrębnie, jak również z uwagi na ponoszenie standardowych opłat związanych z dopuszczeniem do ruchu, nieuzasadnione byłoby zastosowanie przedmiotowego współczynnika ("za dopuszczenie do ruchu" z uwzględnieniem treści komentarza rzeczoznawcy), podobnie jak ze względu na fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu (uszkodzonego) do kraju.
Słusznie organ podnosi, że już sama średnia wartość pojazdu przyjęta z katalogu INFO-EKSPERT obejmuje uśrednioną wartość samochodów występujących na rynku krajowym pośród których występują pojazdy sprowadzone z zagranicy indywidualnie, z udokumentowanymi przeglądami serwisowymi i bez oraz o różnym okresie ważności badań technicznych.
Trzeba również podzielić zapatrywanie organu, że stwierdzone w niniejszej sprawie odbieganie wartości podanej przez stronę od wartości rynkowej pojazdu miało charakter znaczny (43%) i uzasadniało dokonanie weryfikacji przez organ w postępowaniu podatkowym. Według strony podstawa opodatkowania wynosiła 20.222 zł, zaś według organu – 35.214 zł (różnica 14.992 zł).
Z przyczyn powyżej przedstawionych skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.