Wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2024 r., I SA/Wr 910/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2023 r., nr 0201-IEW1.720.38.2023.2 w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym: oddala skargę w całości. Zdanie odrębne złożył sędzia WSA Jarosław Horobiowski

Skład

Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Iwona Solatycka
Specjalista Anna Terlecka protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. nr 0201-IEW1.720.38.2023.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (obecnie Zarządca masy sanacyjnej P. Sp. z o.o.)- dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Zobowiązana, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NDUS, Wierzyciel) z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0271-SEW-2.720.283.2023.7 w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że 23 maja 2023 r. Strona złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka wystąpiła też o zwolnienie spod zabezpieczenia kwoty na spłatę ww. zaległości. W związku z nieuregulowaniem w terminie płatności tej należności, NDUS wystawił upomnienie, które został doręczone Spółce w dniu 7 czerwca 2023 r. Następnie w dniu 16 czerwca 2023 r. NDUS wystawił tytuł wykonawczy obejmujący tę zaległość i przekazał do realizacji właściwemu organowi egzekucyjnemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej organ egzekucyjny). W toku egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej u.p.e.a.) (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku z uwagi wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie lub rozłożenie na raty spłaty należności), w związku z naruszeniem art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez egzekucję zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością dyskrecjonalną tego samego wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego (uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego). W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała, że od 24 stycznia 2023 r. rachunki bankowe Spółki są zabezpieczone, co uniemożliwia regulowanie bieżących podatków, w tym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., objętego postepowaniem. Spółka wskazała, że organ egzekucyjny odmówił zwolnienia z zabezpieczenia środków zajętych na rachunku bankowym, czym organ uniemożliwił zapłatę zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 11 wrzesnia 2023 r. Wierzyciel oddalił zarzuty. Odnosząc, się do zarzutu nieistnienia obowiązku, wskazał, ze dochodzona zaległość podatkowa wynika ze złożonej deklaracji. Wierzyciel wyjaśnił pojęcie nieistnienia obowiązku, powołując jednocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku z innych przyczyn niż odroczenie lub rozłożenie na raty, Wierzyciel wskazał, że zarzut ten dotyczy innych sytuacji niż opisana przez Zobowiązanego. A sam brak zwolnienia środków spod zajęcia zabezpieczającego nie skutkuje brakiem wymagalności dochodzonej zaległości podatkowej.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z wszczęciem egzekucji w stosunku do zaległości, której powstanie jest związane wyłącznie z działaniem Wierzyciela i organu egzekucyjnego, ponieważ powstała wyłącznie ze względu na wcześniejsze działania tych organów, bez winy Spółki, co narusza art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 k.p.a. i art.2 Konstytucji RP poprzez obarczanie negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy państwa. W uzasadnieniu zażalenia Zobowiązany wskazał, ze nie jest w stanie legalnie uiścić swojego zobowiązania, ponieważ uniemożliwiają mu to działania organu egzekucyjnego, który dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego.

DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W treści uzasadnienia organ odwoławczy powołał przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazując, że katalog zarzutów jest zamknięty. Wyjaśniał pojęcie nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. Wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony, albowiem dochodzona zaległość podatkowa wynika ze złożonej przez Zobowiązaną deklaracji podatkowej. DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji, co do drugiego zarzutu, wyjaśniając, że okoliczności powołane przez Stronę nie podlegają pod dyspozycję przepisu będącego podstawą do złożenia zarzutów. Nie mieszczą się też w pojęciu braku wymagalności obowiązku. DIAS nie podzielił też stanowiska Strony, że dochodzenie tych należności stanowi naruszenie zasady zaufania. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a., wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a Strona nie wskazała, w jaki sposób został naruszony.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższego postanowienia, zarzucając:

• naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. oraz art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP poprzez egzekwowanie zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością tego samego Wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego (uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego), które to organy odpowiedzialne są za niniejsze postępowania egzekucyjne, co za tym idzie egzekwowana w niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała jedynie ze względu na wcześniejsze działania tych samych organów, bez jakiejkolwiek winy Spółki w tym zakresie, co sprawia, że naruszona została zasada wyrażona w art. 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, z której wynika zasada zaufania do organów państwa, poprzez obarczanie Spółki negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez te organy, a w konsekwencji naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 138 § 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.pa. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo tego, że ewidentnie nie odpowiada ono prawu.

Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona opisała stan faktyczny sprawy, wskazując, że została pozbawiona możliwości uregulowania dochodzonej zaległości, wobec zabezpieczenia na rachunkach bankowych rzekomych zobowiązań Spółki za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2018 r. i odmowę zwolnienia z zabezpieczenia środków przeznaczonych na uregulowania dochodzonej wierzytelności. Strona wskazała, że brak zapłaty zobowiązania został spowodowany działaniami organów, zatem cecha wymagalności nie powstała. Strona wskazała, że nie uchylała się od zapłaty zaległości podatkowej, lecz organy Jej to uniemożliwiły. Wskazała więc, na naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. Strona wskazała też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. uchylił decyzję będącą podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zatem decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych.

DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości dotychczasowe argumenty i zarzuty, podnosząc dodatkowo, że w sprawie, w której została wydana decyzja zabezpieczająca, nie doszło jeszcze do wydania decyzji wymiarowej. Wskazał na brak logiki w działaniach organu, który kieruje egzekucję do rachunku zabezpieczonego, wiedząc, że środki są na wydzielonym rachunku technicznym.

Pełnomocnik Organu wskazał, że sytuacja Spółki była analizowana, a rachunek techniczny Vat nie był objęty zabezpieczeniem, aż do 24 marca 2024 r. i do tego czasu Spółka mogła spłacać bieżące zobowiązania, co uczyniła tyko częściowo. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Organ powinien przedstawić dowody na podnoszone przez siebie tezy. Wskazał, że Spółka spłacała niektóre zobowiązania, posiadające pierwszeństwo zaspokajania, zgodnie z prawem upadłościowym przed podatkami. Płacono też zaliczki na podatek dochodowy za pracowników. Ponadto wskazał, że skoro rachunek techniczny był zajęty od 24 marca 2024 r., to zarzut braku regulowania zobowiązań z tego rachunku, powstałych później jest nieuzasadniony.

Sąd dopuścił na wniosek Organu dowód z wyciągu z przedmiotowego rachunku technicznego VAT. Pełnomocnik skarżącego nie wnosił w zakresie złożonego wniosku dowodowego zastrzeżeń.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił ponadto, że zarzut braku wymagalności należy interpretować przede wszystkim w kontekście ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności z uwzględnieniem art. 6 u.p.e.a. Wskazał na znaczną ilość skarg, przez co, jak wskazał, nie pamięta czy Strona składała skargę na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości za marzec 2023 r oraz postanowienia o odmowie zwolnienia spod egzekucji zabezpieczonych środków na zapłatę VAT za marzec 2023 r. Wskazał, że zaskarżono kilka takich postanowień, ale - wobec postawy organów - Spółka zrezygnowała ze skarżenia kolejnych orzeczeń w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść podniesionych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wywiedzione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest:

1. nieistnienie obowiązku;
2. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

1. orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
2. dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
3. przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3. błąd co do zobowiązanego;
4. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6. brak wymagalności obowiązku w przypadku:

1. odroczenia terminu wykonania obowiązku,
2. rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
3. wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.):

1. oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2. uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

1. w całości,
2. w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3. stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

1. zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
2. zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji.

Analizując prawidłowość zaskarżonego postanowienia, Sąd wskazuje, że podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku dotyczy zasadniczo kontroli formalnej obowiązku, co do którego prowadzi się egzekucję. Przez nieistnienie obowiązku należy zaś rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym podmiocie. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Jak bowiem wykazały organy obu instancji, zaległość podatkowa dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji.

Odnosząc się natomiast do oceny zasadności oddalenia kolejnego zarzutu, wskazać należy, że art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku.

O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § pkt 6 lit. a i b) u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie (vide wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., III FSK 565/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie mieści się złożenie wniosku o zwolnienie zabezpieczonych środków spod postępowania zabezpieczającego. Złożenie takiego wniosku nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w innym postępowaniu, czy wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. Sam fakt prowadzenia postępowania zabezpieczającego w stosunku do innych zaległości, pozostaje bez wpływu na istnienie i wymagalność obowiązku dochodzonego w tym postępowaniu. Natomiast, w zakresie oddalenia przez organ wniosków o zwolnienie spod postępowania zabezpieczającego, przysługiwały Skarżącej odrębne środki zaskarżenia, w związku z czym kwestia ta nie może stanowić przedmiotu oceny Sądu w sprawie, która dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie tej, ani Wierzyciel, ani Organ odwoławczy, ani Sąd nie mogą oceniać kwestii związanych z postępowaniem zabezpieczającym. Zgodnie bowiem z art. 134 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach danej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska, iż złożenie przez Skarżącą wniosku o zwolnienie środków z zabezpieczenia celem zapłaty dochodzonych należności podatkowych oceniane przez pryzmat art. 6 § 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że została spełniona przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze, wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a., zasadę obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 629/20). Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął realnych działań do jego wykonania. Wskazać należy, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucję administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 440/21 i przywołane tam orzecznictwo). Niewątpliwie brak wymagalności obowiązku i brak uchylania się od jego wykonania stanowią podstawy do wniesienia odrębnych środków zaskarżenia. Nie w każdym z przepisanych prawem trybów - środków zaskarżenia - istnieje możliwość obrony każdego żądania.

Natomiast kwestie podnoszone przez Skarżącą, nie świadczą o braku wymagalności obowiązku, zatem nie mogą stanowić podstawy do uznania tego zarzutu. Złożenie wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia, nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Wskazany obowiązek nie utracił atrybutu wykonalności w związku ze złożeniem tego wniosku. Ewentualny zarzut braku dopuszczalności egzekucji, na który powołuje się pełnomocnik, Zobowiązana mogła podnosić we właściwym trybie, to jest na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone postanowienie, w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, naruszało prawo. Tym samym, Sąd uznał, że działania organu były zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8, zgodne z art. 80 § 1 k.p.a. oraz przepisami Konstytucji RP.

Zawnioskowany przez Organ dowód, tj. wyciąg z rachunku technicznego VAT, nie podważa ustaleń Wierzyciela, co do bezzasadności zarzutów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył też wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.

DO ZDANIA ODRĘBNEGO

1. Nie zgadzam się z wyrokiem wydanym przez Sąd w niniejszej sprawie. Popieram wyrok wraz z uzasadnieniem, wydany przez tutejszy Sąd w dniu 10 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 785/23, zapadły w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym. Przedmiotem tamtej sprawy była również – w zasadzie tak samo sformułowana – skarga P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 2 sierpnia 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, Wierzyciel) z dnia 15 czerwca 2023 r., oddalające zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Dochodzony przymusowo w tamtej sprawie obowiązek wynikał z deklaracji Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty 2023 r.
2. Uważam, że skarga jest zasadna, albowiem postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy.
3. Podkreślić należy, że wszczęcie egzekucji było konsekwencją odmowy zwolnienia spod zabezpieczenia zajętych rachunków bankowych Podatnika, mimo że motywował on, kierowane do organu egzekucyjnego, podania w przedmiocie zastosowania wnioskowanego zwolnienia koniecznością zapłaty bieżących zobowiązań, niezbędnych dla wykonywania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym z tytułu VAT za XII 2022 r. oraz za I, II, III i IV 2023 r., które – co trzeba podkreślić – wynikały z niezakwestionowanych dotychczas przez organy podatkowe deklaracji, jakie zostały złożone za te okresy przez Spółkę.
4. Odnotować należy, że prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu z dnia 12 października 2023 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23, I SA/Wr 361/23 oraz I SA/Wr 605/23 (wszystkie publikowane w CBOSA), uchylono postanowienia NUS odmawiające Podatnikowi zwolnienia spod zabezpieczenia zajętych rachunków bankowych w związku z jego wnioskami, składanymi w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. odpowiednio w dniach: 26 stycznia 2023 r. (w tej dacie wpłynęły do NUS dwa wnioski, a wydane w odniesieniu do nich rozstrzygnięcia tegoż organu były przedmiotem badania w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/23 i I SA/Wr 322/23), 27 lutego 2023 r. i 8 maja 2023 r. W ww. orzeczeniach tutejszy Sąd wyraził pogląd, że w sprawach wchodzących w zakres stosowania prawa UE na postanowienie wydane w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w oparciu o normy prawa konstytucyjnego, unijnego i międzynarodowego, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Podkreślono, że rolą Sądu jest ocena czy istnieje w sądowym systemie proceduralnym środek krajowy, który umożliwia w sposób skuteczny ocenę zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem i za taki środek uznano prawo skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., czyli możliwość zaskarżenia postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty, jakim niewątpliwie jest postanowienie wydane na podstawie art. 166b § 2 u.p.e.a. Zaznaczono, że Sąd zobowiązany był tym samym odstąpić od stosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., jako niezapewniającego skuteczności prawu UE. Wskazano, że kompetencja Sądu do takiego działania wynika natomiast z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nim sąd krajowy, do którego należy w ramach jego właściwości stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności, z własnej inicjatywy odstępując od stosowania wszelkich niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978 r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 21, 24; 19 listopada 2009 r., Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, pkt 81; 22 czerwca 2010 r. Melki i Abdeli, EU:C:2010:363, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 lutego 2013 r. Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 45).

Z kolei odnosząc się do meritum skarg Strony, rozpoznanych pod ww. sygnaturami akt, tutejszy Sąd ocenił, że w zaskarżonych postanowieniach, odmawiających zwolnienia zajętych w celu zabezpieczenia rachunków bankowych Spółki, organ egzekucyjny, nie rozważając wymaganych w przepisie przesłanek do udzielenia zgody na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz błędnie przyjmując, że jest uprawniony do uwzględnienia innych przesłanek (tych dotyczących zabezpieczenia), naruszył art. 166a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 k.p.a., stosowanych w związku z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuujący prawo do dobrej administracji – art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: KPP/Karta) w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE), zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. Jak bowiem przy tym wyraźnie podkreślił w uzasadnieniach ww. wyroków tutejszy Sąd, VAT i związane z nim wszelkie postępowania (w tym postępowanie zabezpieczające) wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, stosowania przepisów KPP i EKPC, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, które leżą u podstaw polskiego systemu prawa. Tymczasem wskazany kontekst prawny był w tamtych sprawach, jak podkreślał tutejszy Sąd w ww. wyrokach, świadomie pomijany przez organ egzekucyjny. Dalej przypomniano, że sądy państw członkowskich, zgodnie z wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadą lojalnej współpracy, mają obowiązek zapewnienia ochrony sądowej wynikających z prawa Unii uprawnień podmiotów prawa, a art. 19 ust. 1 TUE zobowiązuje ponadto państwa członkowskie do ustanowienia środków ochrony prawnej niezbędnych dla zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2017 r., Puškár, C-73/16, EU:C:2017:725, pkt 57; 21 grudnia 2021 r. Randstad Italia SpA, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 56 i powołane tam orzecznictwo). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej: EKPC/ Konwencja), a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C‑791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Udzielając wskazań przy ponownym rozpoznaniu tamtych spraw, tutejszy Sąd w ww. wyrokach zaznaczył również, że organ egzekucyjny musi mieć na względzie, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 398/23 uchylono decyzję DIAS z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW oraz poprzedzającą ją decyzję NDUS z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 w przedmiocie zabezpieczenia. Przypomniano przy tym także o treści art. 152 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, co jednak nie miało miejsca we wskazanej sprawie.

Ponadto, w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23, tutejszy Sąd dodatkowo wskazał, w kontekście potrzeby uwzględnienia interesu społecznego, że obopólną korzyścią – czyli fiskusa i podatnika deklarującego zobowiązania podatkowe – jest zapłata deklarowanego przez niego podatku i przeciwdziałanie powstawaniu po jego stronie zaległości podatkowych. Utrzymywanie zabezpieczonych środków w swoistym stanie "zawieszenia" nie przynosi korzyści ani budżetowi, ani podatnikowi. W okresie trwania zabezpieczenia Państwo nie może bowiem potraktować ich jako dochodu, a przez to nie jest w stanie ich wykorzystać na realizację społecznie pożądanych wydatków instytucji rządowych, samorządowych oraz finansowanych ze środków publicznych innych instytucji lub podmiotów prawa. Podatnik z kolei pozbawiony jest środków obrotowych umożliwiających spłatę przynajmniej części jego strategicznych zobowiązań (a do takich należy zaliczyć również podatki), od których bieżącej realizacji zależy jego dalsze utrzymanie się na konkurencyjnym rynku, na którym działa. Z założenia zatem organ egzekucyjny nie powinien czynić przeszkód w zwolnieniu środków, które zostały zabezpieczone na spłatę przewidywanych dopiero zobowiązań podatkowych podatnika, w celu dokonania spłaty tych podatków, które są już zadeklarowane przez niego do poniesienia lub nie są kwestionowane. W tym aspekcie Sąd zaznaczył, że przedmiotowymi wnioskami Spółki o zwolnienie środków na jej rachunkach bankowych spod zajęcia zabezpieczającego, objęto również zapłatę zadeklarowanych przez nią, lecz niezapłaconych w części lub całości z powodu dokonanego zajęcia na zabezpieczenie, bieżących zobowiązań VAT.

Wyroki te i wyrażona w nich ocena prawna – w myśl art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – wiążą tutejszy Sąd i organy, tym bardziej, że organ egzekucyjny nie wnosił od nich skarg kasacyjnych, a zatem uznał za trafne argumenty prawne, które legły u podstaw tych rozstrzygnięć sądowych, a które przedstawiono w ich rozbudowanych uzasadnieniach.

5. Uważam, że Sąd powinien przychylić się do stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie, skoro wszczęcie egzekucji – przynajmniej w części, w jakiej organy niezasadnie odmawiały zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych środków na jej rachunkach bankowych – było skutkiem nieuwzględnienia żądań zwolnienia tych środków na zapłatę niespornych zobowiązań VAT wynikających z bieżących, niekwestionowanych przez organy, deklaracji VAT, w tym za IV 2023 r. Warto też przypomnieć, że odmowne postanowienia NUS w tym zakresie były poprzedzone wystąpieniem przez organ egzekucyjny do Wierzyciela o wyrażenie przez niego stanowiska co do zasadności takiego żądania Spółki oraz uzyskaniem od niego negatywnej odpowiedzi w tej kwestii (por. przykładowo punkt 1.4. oraz 1.5 uzasadnienia do ww. wyroku w sprawie I SA/Wr 322/23, dotyczącej zwolnienia zabezpieczonych środków m.in. na zapłatę zobowiązania VAT za XII 2022 r.; podobnie: punkt 1.4. oraz 1.5 uzasadnienia do ww. wyroku w sprawie I SA/Wr 198/23, dotyczącej zwolnienia zabezpieczonych środków na zapłatę innych koniecznych zobowiązań wynikających z działalności Spółki). Taka postawa organów podatkowych, występujących w niniejszej sprawie w różnych rolach (Wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu odwoławczego), nie może spotkać się z akceptacją Sądu, ponieważ jest sprzeczna z prawem z kilku powodów.

Po pierwsze, ww. organy pominęły wytyczne, jakimi powinny się kierować przy podejmowaniu decyzji o wszczęciu lub kontynuowaniu egzekucji administracyjnej. Słusznie argumentowała Skarżąca, że zobowiązany musi swoją postawą dawać obiektywny powód do zastosowania wobec niego drogi przymusowego wykonania spoczywającego na nim obowiązku. Wynika to wprost z brzmienia art. 6 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., statuującego zasadę obligatoryjnego wszczęcia egzekucji w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (podkreślenie Sądu). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaszła, ponieważ Spółka od samego początku miała wolę zapłaty deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań w VAT i wnioskowała o umożliwienie jej tego w ramach instytucji z art. 166a § 2 u.p.e.a., chociaż bez przekonywujących ku temu (prawnie i ekonomicznie) powodów, sprzeciwiał się temu zarówno Wierzyciel, jak i organ egzekucyjny.

Po drugie, organy nie tylko mogą, ale i powinny podejmować działania zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, co wynika expressis verbis w szczególności z dyspozycji art. 6 § 1b u.p.e.a. (podejmowanie działań informacyjnych służących temu celowi) czy art. 15 § 1 u.p.e.a. (obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji), ale także z nakazu prowadzenia postępowania w sposób, który będzie budził do nich zaufanie, co z kolei wynika z dyspozycji art. 8 § 1 k.p.a. (zasada ogólna postępowania administracyjnego), stosowanego w związku z normą odsyłającą z art. 18 u.p.e.a. W tym kontekście podkreślić trzeba, że Spółka wskazywała z jednej strony na realizację, kwestionowanej przez nią, decyzji o zabezpieczeniu (zresztą nieprawomocnie uchylonej przez tutejszy Sąd), w sposób, który spowodował zajęcie całego jej majątku i pozbawienie jej faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, a z drugiej – deklarując chęć pokrywania niespornych zobowiązań VAT wynikających z jej bieżących deklaracji – wnioskowała o umożliwienie jej tego w jedyny dostępny i szybki sposób, czyli w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., aby nie narazić się na ryzyko kierowania do niej upomnień i wszczynania egzekucji w tym zakresie. Ze swojej strony uczyniła zatem – jak się wydaje – wszystko, co mogła, aby ryzyka tego uniknąć, tymczasem zmaterializowało się ono poprzez działania organów (NUS i NDUS), w wyniku których – bez racjonalnych ku temu powodów – sprzeciwiały się one wnioskom Spółki o zwolnienie spod zabezpieczenia określonych kwot na pokrycie wydatków koniecznych dla wykonywania działalności gospodarczej (już z samej ich natury), w tym bieżących podatków (VAT). Kierowanie do Podatnika upomnienia w celu spełnienia formalnego wymogu wszczęcia egzekucji przy świadomości, że zabezpieczeniem objęto cały jego majątek, a następnie odmowa zwolnienia spod zabezpieczenia środków, które w całości lub w części mogłyby zostać wykorzystane na zapłatę jego niespornych, bieżących zobowiązań VAT, a w rezultacie tego dalsze utrzymywanie zabezpieczenia w odniesieniu do całości zajętych w tym celu środków na pokrycie – tym razem już w całości spornych i jedynie kwotowo przybliżonych (a więc ostatecznie niepewnych co do zasadności oraz wysokości) – zobowiązań VAT za poszczególne miesiące 2018 r., w tym niedopuszczalnie zabezpieczonego dodatkowego zobowiązania VAT (kwestię tę przesądził TSUE w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, który powinien być znany i stosowany zarówno przez Wierzyciela, jak i organ egzekucyjny, a następnie NSA w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS1/23, publ. CBOSA), nie sposób uznać za wpisujące się w sekwencję działań, które zmierzałyby do dobrowolnego wykonania obowiązku przez Spółkę, nie mówiąc już o wzbudzaniu przez to jej zaufania do organów podatkowych.

Po trzecie, stosowanie środków egzekucyjnych musi być celowe oraz ma się odbywać przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a.). Na tle niniejszej sprawy (i pozostałych jej podobnych z udziałem Spółki) niewątpliwie widać, że realizacji deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań VAT najlepiej służyłoby zaspokojenie się przez Wierzyciela w tym zakresie ze środków, które w ramach zabezpieczenia zajęto na jej rachunkach bankowych, a które – zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. – przelano następnie na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego. Do tego jednak potrzebne było zwolnienie zajętych środków przez organ egzekucyjny na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. (przy obopólnych korzyściach po stronie Spółki oraz samego Wierzyciela, na co zwracał tutejszy Sąd uwagę w końcowej części uzasadnień do ww. prawomocnych wyroków z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23). O to z kolei Strona usilnie wnioskowała i do tego próbowała organ egzekucyjny przekonać, używając w tym celu w pełni racjonalnej i ekonomicznie uzasadnionej argumentacji, choć ostatecznie bez pozytywnego rezultatu.

Po czwarte, zgodnie z zasadą ogólną z art. 7 k.p.a., stosowaną w egzekucji administracyjnej poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a, organy wydające swoje rozstrzygnięcia w toku postępowania egzekucyjnego powinny przy tym uwzględniać zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes jego uczestników, w tym zobowiązanego, czemu z ww. powodów w niniejszej sprawie (i w pozostałych wyżej opisanych zresztą również) organy jednak nie sprostały.

6. Zważywszy, że egzekucja, przeciwko której zarzut został skierowany, dotyczy VAT, który jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, przypomnieć trzeba (na co wskazywano zresztą w ww. prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu), że do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40). Co więcej, szeroki zakres zastosowania KPP powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.
7. Przypominając istotne ramy prawne niniejszej sprawy w zakresie prawa krajowego, należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. – zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Jak stanowi § 2 art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1. nieistnienie obowiązku;
2. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

1. orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
2. dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
3. przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3. błąd co do zobowiązanego;
4. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6. brak wymagalności obowiązku w przypadku:

1. odroczenia terminu wykonania obowiązku,
2. rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
3. wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Natomiast – w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. – zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której podstawą jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;

2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Z kolei stosownie do dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku:

1. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego;
2. niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym;
3. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27;
4. śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek:

1. jest ściśle związany ze zobowiązanym,
2. nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;
3. gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
4. gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel;
5. gdy odrębne ustawy tak stanowią.

Podzielić należy ocenę Skarżącej, że żaden z ww. dostępnych środków przeciwdziałania egzekucji, której ryzyko chciała ona legalnie wyeliminować i której można było uniknąć z pewnością w takiej części, w jakiej zabezpieczone środki pieniężne, pochodzące z jej zajętych rachunków bankowych, pokrywały deklarowane przez nią bieżące zobowiązania VAT, w tym za IV 2023 r., nie jest w pełni adekwatny do obrony jej słusznych racji. Tym bardziej zatem – kierując się ww. unijną zasadą skutecznego środka (ubi ius, ibi remedium) – należało, na tle szczególnych okoliczności niniejszej sprawy, uwzględnić (dopuścić) możliwość podniesienia przez Spółkę wyłącznie zarzutu braku wymagalności obowiązku (zarzut nieistnienia obowiązku nie da się bowiem pogodzić z funkcjonowaniem w obrocie niekwestionowanej deklaracji VAT Spółki, z której obowiązek ten wynika) w sposób, w jaki sformułowano i wyjaśniono go w skardze oraz na rozprawie. Miał być on zatem rozumiany, jako odnoszący się do braku wykonania zadeklarowanego zobowiązania VAT w terminie płatności, co przecież powinno być przez zobowiązanego w pewnym sensie zawinione lub – w oczach obiektywnego obserwatora – przez niego spowodowane i akceptowane. Egzekucja jest i powinna być bowiem następstwem zaniechania dobrowolnej zapłaty należności (por. wyrok NSA z dnia o sygn. akt III FSK 2977/21, publ. w CBOSA). Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie – w zakresie środków przejętych przez organ egzekucyjny w ramach realizacji zabezpieczenia – już prima facie jawiła się jako niemająca miejsca.

Na tle szczególnych okoliczności niniejszej sprawy wyraźnie widać, że ograniczenie znaczenia przymiotu wymagalności egzekwowanego obowiązku wyłącznie do faktu braku zapłaty deklarowanego zobowiązania VAT za IV 2023 r. w ustawowym terminie jego płatności, bez jednoczesnego zbadania czy Spółka obiektywnie dała jakikolwiek powód do wszczęcia egzekucji całości tej należności w drodze przymusu i czy rzeczywiście zachodzi taka potrzeba, nie tylko stworzyło realne ryzyko, że stanowisko organów w tym zakresie może być arbitralne, lecz doprowadziło do jego zmaterializowania się. Skarżąca bowiem – poprzez wnioski o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych środków – podjęła wszelkie niezbędne działania w celu uniknięcia egzekucji w zakresie, w jakim środki te mogły być i powinny były zostać wykorzystane na spłatę bieżących zobowiązań VAT, w tym z deklaracji za IV 2023 r. Jak wynika z ww. prawomocnych wyroków, działania Skarżącej zostały jednak niezasadnie udaremnione przez organ egzekucyjny i Wierzyciela (kiedy był pytany o to przez NUS, wyrażał negatywne stanowisko w zakresie wnioskowanego zwolnienia zabezpieczonych kwot spod zajęcia) ze skutkiem braku zapłaty bieżących zobowiązań VAT, w tym za IV 2023 r., choćby w jakiejkolwiek części. Organy zatem nie powinny i nie mogły, chociaż to właśnie w sprawie uczyniły, wywodzić negatywnych skutków dla zobowiązanego z braku przynajmniej częściowej zapłaty, której Skarżąca chciała dokonać w najszybszy, a przy tym prawnie i ekonomicznie dopuszczalny sposób, a który wcześniej – bez odpowiednio uzasadnionych racji – nie został jednak przez nie zaakceptowany.

Jak widać na tle akt administracyjnych – połączonej do wspólnego rozpoznania z niniejszą – sprawy o sygn. akt I SA/Wr 909/23, dotyczącej egzekucji obowiązku wynikającego z deklaracji VAT za III 2023 r., organy nie uwzględniły także wniosku Spółki o umorzenie egzekucji jako niedopuszczalnej. Co więcej, pomijając kwestię późniejszego uwzględnienia przez organ egzekucyjny wniosków o zwolnienie środków zabezpieczonych na jej rachunkach bankowych, co nastąpiło na skutek ww. prawomocnych wyroków, wydanych przez tutejszy Sąd w dniu 12 października 2023 r., organy – same z siebie – konsekwentnie kwestionowały wszelkie wnioski, zażalenia, skargi i jakiekolwiek działania podejmowane przez Stronę w celu umożliwienia jej kontynuowania – chociażby w ograniczonym, prawnie dopuszczalnym, zakresie – jej dotychczasowej, statutowej działalności gospodarczej. Organy konsekwentnie odmawiały zatem, w szczególności:

• wnioskom o zwolnienie zabezpieczonych środków na zapłatę koniecznych wydatków w ramach prowadzonej działalności, w tym deklarowanych przez Spółkę (za okresy od XII 2022 r.) bieżących zobowiązań VAT (por. sprawy o sygn. akt I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23, I SA/Wr 361/23 – prawomocnie zakończone wyrokami kasatoryjnymi tutejszego Sądu), czy też pokrycia wpisu sądowego od skargi na jedną z decyzji DIAS (sygn. akt I SA/Wr 605/23 – prawomocnie zakończona wyrokiem kasatoryjnym tutejszego Sądu),
• uznania niedopuszczalności egzekucji zobowiązań VAT z bieżących deklaracji, wszczętej bezzasadnie w wyniku nieuzasadnionej prawnie i ekonomicznie odmowy zwolnienia, w takim zakresie, w jakim zabezpieczone środki mogły i powinny były zostać zwolnione na zapłatę tych bieżących zobowiązań (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 132/24 – rozprawa wyznaczona na dzień 27 czerwca 2024 r.),
• odmowy odroczenia zapłaty zaległości z tytułu zobowiązania VAT, wynikającego z jednej z bieżących deklaracji Spółki (sygn. akt I SA/Wr 403/24 – skierowana na rozprawę),
• zwolnienia spod zajęcia w porcie kontenera z towarem, co wygenerowało koszty przechowania przewyższające wartość towaru, mimo, że Spółka proponowała, aby – w celu wyeliminowania tych kosztów – pozwolić jej na przetransportowanie kontenera do jej magazynów (sygn. akt I SA/Wr 210/24 – rozprawa wyznaczona na dzień 25 czerwca 2024 r.).

W konsekwencji powyższego Spółka utraciła zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.; dalej: u.p.u.). Ostatecznie, przy tak nieprzejednanej postawie organów wobec Strony, zwróciła się ona o skuteczną tymczasową ochronę przed upadłością do Sądu restrukturyzacyjnego, otrzymując takową w postaci otwarcia wobec niej postępowania sanacyjnego (por. w szczególności zawieszenie z mocy prawa, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, postępowań egzekucyjnych skierowanych do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej wszczętych przed dniem otwarcia postępowania, a także pozostałe środki ochrony przed zajęciami egzekucyjnymi i zabezpieczającymi na podstawie art. 312 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – Dz.U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.; dalej: u.p.r.). To z kolei skutkowało subrogacją procesową w miejsce Spółki zarządcy masy sanacyjnej – między innymi – w postępowaniach sądowoadministracyjnych toczących się z jej udziałem przed tutejszym Sądem, w tym także w sprawie niniejszej, zgodnie z dyspozycją art. 53 ust. 1 w związku z art. 311 ust. 1 u.p.r. Znamienne jest jednak to, że – podczas rozprawy – DIAS użył przeciwko Stronie argumentu spłacania innych zobowiązań z, niezajętego jeszcze do dnia 24 marca 2023 r., rachunku bankowego VAT, zamiast deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań VAT, co spowodowało, że i ten rachunek został zajęty w ramach realizacji zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Organy pominęły jednak okoliczność, że w sytuacji wielości wierzycieli, Spółka mogła i musiała spłacać w pierwszej kolejności zobowiązania korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia i tak też czyniła. Analiza, przedłożonego przez DIAS i dopuszczonego jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., wyciągu z rachunku bankowego Spółki do obsługi VAT, pomijając nieznaczne kwotowo wyjątki, potwierdza, że zaspokajano ze zgromadzonych na nim środków składki ZUS, wynagrodzenia pracowników oraz zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych, należne od tych wynagrodzeń, a więc należności szczególnie uprzywilejowane względem zwykłych zobowiązań, do których zaliczają się także podatki (por. art. 342 ust. 1 u.p.u.). Oczywiście nie można tracić z pola widzenia dostrzeżonego przez organy wyzbycia się przez Stronę wartościowej rzeczy ruchomej, tj. samochodu osobowego marki [...] rok 2019 na rzecz osoby powiązanej osobowo z zarządem Spółki. Nie umniejszając nagannego charakteru tego typu postępowania, podkreślić należy jednak, że było działanie jednostkowe, a zarządca masy sanacyjnej oraz sędzia-komisarz w postępowaniu sanacyjnym mają dodatkowe środki prawne, aby skutecznie wymusić zwrot tego składnika lub jego równowartości (por. przykładowo art. 304 i art. 306-308 u.p.r., ale także art. 288 ust. 3 w związku z art. 239 ust. 1 u.p.r.).

Takie działania organów nie uwzględniają podstawowych zasad wynikających z ww. przepisów Konstytucji RP, KPP, TUE oraz u.p.e.a. i k.p.a., a w szczególności z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., stosowanych w związku z art. 18 u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuującego prawo do dobrej administracji – art. 41 w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 TUE, zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy.

8. Uważam, że powyższe argumenty implikowały konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, które je poprzedzało, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Końcowo wyjaśniam, że takim wyrokiem kasatoryjnym tutejszy Sąd nie zanegowałby praw i obowiązków, jakie dla Wierzyciela i organu egzekucyjnego wynikają z możliwości ustanowienia i wykonywania zabezpieczenia określonych w sposób przybliżony, a kwestionowanych przez Skarżącą, kwot zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Nie zanegowano by też prawa i obowiązku NDUS i NUS w zakresie wszczęcia i prowadzenia egzekucji z majątku Spółki w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które – co należy wyraźnie podkreślić – zostały zadeklarowane, a więc istnieją (ten zarzut Skarżącej był zatem nieuzasadniony) i których termin płatności bezskutecznie upłynął. Ochrona interesów Skarbu Państwa, na którą powoływał się Wierzyciel i DIAS, nie może być jednak sprowadzana do nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego fiskalizmu, w ramach którego – przy zabezpieczeniu dokonanym na całym majątku Spółki – bez uzasadnionych racji odmawia się jej zwolnienia zajętych z tego tytułu kwot na pokrycie wydatków niewątpliwie koniecznych do prowadzenia działalności, w tym – zadeklarowanych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe – bieżących zobowiązań podatkowych VAT, kreując w ten sposób niepotrzebnie zaległości podatkowe, dalsze zobowiązania odsetkowe i wyższe koszty egzekucyjne, których – w tej sytuacji – Spółka i tak nie będzie w stanie spłacić. Tego typu działania organów nie mogą zyskać aprobaty Sądu, bo nie stanowią zgodnej z prawem realizacji ich obowiązków i kompetencji, co trafnie wyrażono w paremiach: contra legem facit, qui male iure suo utitur (wbrew ustawie postępuje ten, kto źle korzysta ze swego prawa) oraz male nostro iure uti non debemus (nie powinniśmy źle korzystać z naszego prawa). W takich okolicznościach i w zakresie, w jakim organy – bez obiektywnie przekonujących powodów – odmówiły Podatnikowi zastosowania wnioskowanych przez niego, prawnie dostępnych i rzeczywiście zachodzących, możliwości zaspokojenia jego wymagalnych, bieżących i niekwestionowanych zobowiązań VAT w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., z wykorzystaniem do tego celu środków zajętych w ramach zabezpieczenia, spornych z kolei, zobowiązań VAT za poprzednie lata, których kwoty określono jedynie w sposób przybliżony, nie mogą one skutecznie wywodzić względem zobowiązanego negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu zapłaty tych bieżących zobowiązań. Moim zdaniem, zobowiązany może wówczas – w odniesieniu do tej części egzekwowanych bieżących zobowiązań VAT, których zaspokojenie jest możliwe w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., lecz czemu niezasadnie sprzeciwiali się organ egzekucyjny i wierzyciel – bronić się przed takim instrumentalnym sposobem wykorzystywania przymiotu ich wymagalności przez wierzyciela i organ egzekucyjny zarzutem z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a.

9. Z kolei wskazania w zakresie ponownego rozpoznania sprawy dla proponowanego przeze mnie wyroku kasatoryjnego, powinny obejmować zobligowanie organów do uwzględnienia oceny zaprezentowanej wyżej. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznawaniu zasadności zarzutu konieczne byłoby zbadanie i ustalenie czy dotychczasowe działania Strony, w tym wnioski o zwolnienie zabezpieczonych na jej rachunkach bankowych środków na pokrycie – między innymi – bieżących zobowiązań VAT, które stały się wymagalne po doręczeniu Spółce decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania VAT za IV 2023 r., zostały odpowiednio rozpatrzone, ocenione oraz rozpoznane z zachowaniem standardów i wykładni ww. przepisów prawa, które przedstawiono w ww. prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu, a które przywołano również w niniejszym zdaniu odrębnym.