Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. P. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, Organ odwoławczy) z 04 marca 2021 r. nr SKO 4011/173/20 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, Organ I instancji) z 11 stycznia 2021 r. nr RF.3123.10261.2021 ustalającą Stronie łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r. w kwocie: 30.267,00 zł. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia opodatkowania budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w B. o pow. [...] m. Strona budynki te zadeklarowała jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: u.p.o.l. Organ I instancji, w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że nie spełniają one warunków zwolnienia. Potwierdziły to przeprowadzone w dniu 9.05.2016 r. oględziny - w obecności Strony, ujawniające, że nie służą one wyłącznie działalności rolniczej (budynki zrujnowane, nieużywane, zapadający się dach, znajdują się w nich śmieci), gdy taki jest wymóg ww. zwolnienia od opodatkowania. W związku z tym wspomniane budynki opodatkowano wg. stawki właściwej dla budynków pozostałych.
Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Organu I instancji w większości opierała się na złożonych przez Stronę deklaracjach. Wyjątkiem są ustalenia dotyczące budynków niemieszkalnych, które opodatkowano stawką właściwą dla budynków pozostałych, przy braku podstaw do objęcia ich wskazywanym przez Stronę zwolnieniem od opodatkowania. Przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że opisane w tym przepisie zwolnienie wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być gospodarczy (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), służyć wyłącznie działalności rolniczej i być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne. Sporne budynki spełniają dwie z trzech cech, jednakże nie są wykorzystywane (trzeci warunek) na cele rolnicze, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania.
Na poparcie swych racji SKO powołało orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczyło przy tym, że sam zapis w ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczający, budynek musi być faktycznie wykorzystany w prowadzonym gospodarstwie rolnym.
Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyniku jej rozpatrzenia wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 716/21 uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że brak jest w sprawie wątpliwości, iż budynki Strony spełniają dwa pierwsze, z trzech warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. - tzn. są sklasyfikowane jako budynki gospodarcze i są położone na gruntach rolnych tworzących gospodarstwo rolne.
Natomiast trudno jest uznać, że sporne budynki spełniają trzecią przesłankę zwolnienia. Skoro budynki położone na gruncie gospodarstwa rolnego nie są wykorzystane pod żadną działalność, to tym samym trudno jest uznać, że służą i to wyłącznie działalności rolniczej. Brak wypełnienia trzeciej przesłanki dowodzą oględziny przeprowadzone 9 maja 2016 r. z udziałem Strony, z których wynika, że nieruchomości są zrujnowane, nieużywane i znajdują się w nich śmieci. Skarżąca formułując zarzuty nie negowała tych ustaleń, podważając jedynie wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., a więc przyjąć należało, iż taki stan faktyczny istniał również w badanym okresie rozliczeniowym. Brak więc było zdaniem Sądu podstaw, aby uznać, że została spełniona trzecia ze wskazywanych przesłanek, uprawniających do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z którą sporne obiekty służyły wyłącznie działalności rolniczej. Sąd podzielił stanowisko SKO, że sam potencjał budynku do wykorzystania go w działalności rolniczej nie wystarczy, aby budynek mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 300/23 uchylił orzeczenie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 716/21. Z powołaniem na analogiczną sprawę rozstrzygniętą wyrokiem z 25 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 34/23 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut o naruszeniu art. 151, w związku z art. 133 p.p.s.a. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. – wskazując, że użytego w przepisie prawa materialnego sformułowania: służyć wyłącznie działalności rolniczej nie powinno się utożsamiać z faktycznym wykorzystywaniem w danym momencie nawet przy zastosowaniu definicji słownikowej traktującej słowo "służyć" jako określenie bycia "przydatnym" dla takiej działalności. Zdaniem NSA pojęcie "służące" dookreślone zostało przez pojęcie "wyłącznie", a zatem chodzi o budynki, położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące działalności rolniczej, które nie służą żadnej innej działalności.
Nie wiadomo jak Sąd I instancji rozumie aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej, ale głównym argumentem Sądu wydaje się, że była okoliczność gromadzenia odpadów. Tymczasem działalność rolnicza, o jakiej mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. niesie w sobie konieczność zagospodarowania odpadów, które w jej wyniku powstają. Produkcja oraz chów i hodowla, o jakich mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. nieodłącznie wiążą się z powstawaniem odpadów, a ich złożenie w budynkach gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w zaleceniach wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił wykładnię przepisów sądu odwoławczego i jeżeli będzie to konieczne uchylił zaskarżoną decyzję celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Sprawa wróciła do rozpoznania przed tut. Sądem i należy przypomnieć zarzuty skargi. Strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że realizacja przesłanki ze wspomnianego przepisu wymaga realnego wykorzystywania tego budynku, gdy okoliczność ta z przepisu nie wynika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono zaś, że sporne budynki niewątpliwie są zaklasyfikowane jako gospodarcze i są położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Powołano opinię zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z 4 grudnia 2012 r., cytując jej treść wskazującą na językowe znaczenie słowa "służyć" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. pojmowanego jako "przydatny". Zatem budynek musi być przydatny do działalności rolnej, która w danym momencie nie musi być tam wykonywana.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Sąd uwzględnił skargę.
Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut.
Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowaną w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 300/23 wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i zaleceniami.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO wskazało, że jakkolwiek sporne budynki są przeznaczone do wykorzystania dla celów rolniczych, to nie są do tych celów wykorzystywane. W rozstrzygnięciu tym oparto się o protokół z oględzin z dnia 09.05.2016 r, z którego miało wynikać, że ww. budynki są nieużywane, zrujnowane, z zapadającym się dachem, a w środku w dużej ilości znajduje się różnego rodzaju gruzu budowlany oraz śmieci (butelki plastikowe, worki foliowe). Działka jest zarośnięta młodymi drzewami, trawą z chwastami - zarasta również brzeg dachu. Mając na uwadze powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz wyżej wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd dokonując powtórnej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wspomnianego art. 190 p.p.s.a. uznaje, że SKO winno ustalić (z uwzględnieniem granic postępowania w II instancji wskazanych w art. 233 § 2 o.p.) jak do stanu faktycznego – budynków przystaje pojęcie wykorzystywania do działalności rolniczej, skoro sąd administracyjny drugiej instancji wskazał, że warunek z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w postaci cechy budynków jako "służących wyłącznie działalności rolniczej" nie oznacza faktycznego wykorzystania tych budynków w danym momencie.
Organ odwoławczy winien ponadto ocenić stan faktyczny pod kątem ubocznego powstawania - jako konsekwencji prowadzenia określonego rodzaju działalności - odpadów/śmieci, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w swym orzeczeniu uwagę, że w wyniku działalności rolniczej niewątpliwie powstają śmiecie, a złożenie ich w budynkach gospodarczych, położonych na gruntach gospodarstwa rolnego oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej w ramach zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. W tym miejscu Sąd wskazuje na obowiązek podejmowania przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), oraz zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W oparciu o wskazane przepisy to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA).
Sąd nie może za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ocenie winna podlegać przydatność budynków (zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny) dla działalności rolniczej, w tym nie można z góry odrzucać tezy, że zgromadzone w budynkach odpady/śmiecie są efektem działalności rolniczej. Wymaga to dokonania przez SKO oceny ustaleń odnośnie stanu faktycznego w granicach wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 300/23, co nie wyklucza, jednakże konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, jeśli będzie to konieczne dla oceny zasadności zastosowania zwolnienie podatkowego ze wspomnianego przepisu prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje SKO. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.