Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 924/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2018 r., nr SKO/41/P-156/2018, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 18 czerwca 2018 r., nr Fn.2.3120.35.2018, określającą P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...], funkcjonującą także pod nazwą "[...]" (działki nr [...] i [...] – obręb C., nr [...] – obręb U. oraz nr [...] – obręb O.) w kwocie 128.338,00 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. oraz kolejne korekty, wykazując – między innymi – przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...], tj. działek nr [...] i [...] – obręb C., nr [...] – obręb U. oraz nr [...] – obręb O. Na bazie zebranego materiału dowodowego ocenił, że ww. linia kolejowa została zlikwidowana uchwałą P.(1) S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego P., a z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowa linia kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych, zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Decyzja o likwidacji linii kolejowej trwale uniemożliwia przewożenie osób i rzeczy oraz wyklucza udostępnienie linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. nie znajduje zastosowania.

Uzasadniając opodatkowanie przedmiotowych gruntów według najwyższej stawki podatkowej organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest – między innymi – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Burmistrz wyjaśnił, że – co do zasady – jako grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega on opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Jednocześnie, w opinii organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decyzja Spółki o likwidacji linii spowodowana była prawdopodobnie względami ekonomicznymi, czyli nieopłacalnością prowadzenia na niej ruchu kolejowego. Ponadto Podatnik nie podjął żadnych działań w celu zagospodarowania przedmiotowych gruntów.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ustalenia organu I instancji za prawidłowe, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu prawnym za słuszne.
2. 2. Dotychczasowe postępowanie przed Sądem I instancji.
3. 2.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
4. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
5. 2) art. 2 ust. 3 pkt 3) u.p.o.l. – poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, podczas gdy dla spornych gruntów położonych w ciągu linii "[...]" nie została wydana decyzja o jej likwidacji, a zatem nadal stanowi budowlę – linię kolejową, na którą składają się nasypy, podtorza, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

1. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Sąd ocenił, że art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje sytuacji zakwestionowania deklaracji w części. Jeśli organ podatkowy stwierdza, że podatnik w deklaracji wykazał nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w deklaracji na 2017 r. Spółka uznała linię kolejową nr [...] przebiegającą przez grunty położone na terenie gminy za budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej (wraz ze spornymi gruntami, przez które przebiega), zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe zakwestionowały podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej.

Następnie, nie weryfikując wszystkich danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji, wydały decyzje określające zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. od gruntów po – jak przyjęły – zlikwidowanej, czy nieistniejącej linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych – kwalifikacji spornych gruntów. Jak wskazał Sąd, jest to wynik błędnego przekonania, że organowi I instancji służy prawo, do zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości w części i wszczęcia podstępowania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, a następnie określenia w tej części podatku na innych zasadach niż przyjęte w deklaracji. Zdaniem Sądu, decyzja zastępuje deklarację podatnika złożoną w ramach samoobliczenia podatku.

W tej sytuacji – mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji podatnika jako budowla podlegająca zwolnieniu podatkowemu – to jednak wszczęcie postępowania powinno dotyczyć zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (tj. co najmniej wszystkich objętych deklaracją przedmiotów opodatkowania). Konsekwentnie zatem decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna i wynika z błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p., który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji.

Sąd stwierdził, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne.

1. 3. Postępowanie przed Sądem II instancji.
2. 3.1. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosło SKO, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
3. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego deklaracją podatkową w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie został objęty taką deklaracją;
4. 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 133 i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) – poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie wynika z treści materiału dowodowego sprawy;
6. b) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3, art. 216 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania w sytuacji, gdy zakres ten jest zgodny z przepisami prawa;
7. c) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 207 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. – poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę praworządności oraz uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy z akt sprawy wynika zachowanie zasad postępowania podatkowego;
8. d) art. 207 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez uznanie, że organy podatkowe przekroczyły "zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p.", w sytuacji, gdy – z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania – zarówno zakres postępowania, jak i rozstrzygnięcie decyzji, zostały prawidłowo określone;
9. e) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – poprzez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania;
10. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 u.p.o.l, art. 3 u.p.o.l, art. 207 § 2O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez uwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy – przy braku jakichkolwiek uchybień natury postępowania – skarga podatnika winna być oddalona.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, 2) zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena Sądu, zgodnie z którą z niedopuszczalna jest sytuacja, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie – w części – z decyzji podatkowej, jest następstwem rażąco błędnego ustalenia przez Sąd, że przedmiot postępowania był objęty deklaracją podatkową, co nie wynika z materiału dowodowego sprawy. Linia kolejowa, której dotyczy przedmiot sprawy, nie była objęta deklaracją podatkową, a także wbrew wywodom zawartym w skarżonym wyroku, nie była wykazywana w tej deklaracji jako przedmiot zwolniony od opodatkowania. Z licznych pism podatnika, zawartych w aktach sprawy wynika, że nie miał on wiedzy o przebiegu linii kolejowej nr [...].

1. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 1510/21 (publ. CBOSA) w punkcie 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, a w punkcie 2) zasądził od Podatnika na rzecz SKO kwotę 5.050,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 4. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 4.1. Zdaniem sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny stan prawny: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy z kolei ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, ustalenie właściwego ich rozumienia, przypisywanie im odpowiedniego znaczenia (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1360/20, LEX nr 3163691).

Ponadto – stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. – Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

4.3. Jak wyżej wskazano, NSA ww. wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 1510/21, uchylił poprzedni wyrok tutejszego Sądu w przedmiotowej sprawie i przekazał ją do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem (spornego niniejszym) podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie jego samoobliczenia. Powyższa konstatacja prawna wynika z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l., stanowiącego, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1. 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2. 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;
3. 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

NSA wskazał, że w przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1) O.p, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej NSA wskazał, że w omawianym przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex lege, przestrzegający prawa podatnik zobowiązany jest do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego, w relacji do którego, na zasadzie samoobliczenia, deklaruje i płaci podatek w zgodnej z prawem wysokości. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony (w nich) zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem.

Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i formalne odzwierciedlenia przeprowadzonego samoobliczenia podatku (podatkowy stan faktyczny). Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa (podatkowoprawny stan faktyczny).

NSA wskazał, że – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – sprawa, w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Zdaniem NSA, organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.

NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie zbadał deklaracje podatkowe skarżącego, uznając, że nie wynika z nich jednak dostatecznie, niewątpliwie, precyzyjnie i jasno, jakie, mające znaczenie dla spornego opodatkowania przedmioty zostały przez podatnika zgłoszone, ponieważ wykazanie powyższe ogranicza się do podania powierzchni, bez przyporządkowania jej do określonych przedmiotów. NSA uznał, iż w aspekcie treści skargi należało więc przeanalizować wynik samoobliczenia podatku Skarżącej w odniesieniu do pozostałych materiałów sprawy a rezultaty tych czynności badawczych przedstawić w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaniechania w powyższym zakresie stanowiły naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiało ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie: uprawnienia/zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji podatkowej w relacji do wszystkich przedmiotów samoobliczenia spornego podatku od nieruchomości lub odnośnie do poszczególnych, niezadeklarowanych, jako współpodstawa faktyczna wyniku samoobliczenia, mających podatkowoprawne znaczenie przedmiotów.

Z tych powodów, wobec istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej – prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., NSA uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Sądowi I instancji po ponownego rozpoznania.

4.4. Tutejszy Sąd, rozpoznając ponownie sprawę, jest związany wyżej przedstawioną wykładnią dokonaną przez NSA. Po dokonaniu zatem szczegółowej analizy akt administracyjnych, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego istotnie nie wynika, jakie przedmioty opodatkowania są objęte deklaracją złożoną przez Podatnika, a – tym samym – jakie konkretnie przedmioty objęte są wskazanym w deklaracji zwolnieniem, o którym stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. a), b) i c) u.p.o.l. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie wykaz nieruchomości gruntowych sporządzony przez Podatnika, lecz Sąd nie jest w stanie ocenić czy wykaz ten jest kompletny oraz które, spośród wymienionych tam nieruchomości, objęte są deklaracją podatkową.

4.5. Sąd zauważa ponadto, że SKO w zaskarżonej decyzji na stronie 8 wskazało, że z udzielonych przez Spółkę odpowiedzi wynika, że objęła ona zwolnieniem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], to jest w zakresie działek nr [...] i [...] – obręb C., nr [...] – obręb U. i nr [...] – obręb O. Powyższe mogłoby sugerować, że grunty te wykazane są w deklaracji, w jej części F dotyczącej informacji o przedmiotach opodatkowania. Jednak Sąd zauważa, że w przedłożonych wraz ze skargą aktach postępowania podatkowego, nie znajduje się żadne pismo Podatnika, w którym wskazałby on wyraźnie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ("[...]") wykazał w deklaracji, jako objęte przedmiotowym zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, nie można również okoliczności tej ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego.

4.6. Ponadto Sąd zauważa, że w skardze kasacyjnej SKO wskazało, że przedmiotowe grunty nie były objęte deklaracją, co jest – w ocenie Sądu – informacją, co do zasady, sprzeczną ze stanem faktycznym, przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że NSA, uwzględniając skargę kasacyjną organu, jednoznacznie wyjaśnił, że w sytuacji, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. W ocenie tutejszego Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie podatkowe, jeżeli wszczęte zostało jedynie w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją. Natomiast w sytuacji, gdyby Spółka wskazanego przedmiotu opodatkowania nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji, organ I instancji mógłby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tego, skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli jednak zostanie ustalone, że Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś – zdaniem Burmistrza – nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, to wówczas powinien on wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji. Zakwestionowanie zwolnienia wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku. Oczywiście wydanie w takim przypadku decyzji określającej mogłoby nastąpić pod warunkiem prawidłowo wszczętego postępowania w tym zakresie, jak i przy wzięciu pod uwagę terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego.

4.7. Zatem – w ocenie Sądu – SKO, rozpoznając sprawę ponownie, powinno w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane wyżej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ("[...]") były objęte przedmiotową deklaracją, a następnie, mając na względzie wykładnię przepisów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, wydać stosowne rozstrzygnięcie.

4.8. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, Sąd – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję wobec naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jest normy procesowej, zawartej w art. 187 § 1 O.p., w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który w aktualnym stanie nie pozwala miarodajnie ustalić jakie przedmioty opodatkowania były objęte deklaracją, a – w konsekwencji tego – wobec naruszenia o takim samym charakterze normy procesowej, zawartej w art. 210 § 4 O.p., wobec przedstawienia niezupełnego stanu faktycznego sprawy.

4.9. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd uznał, że przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, albowiem w pierwszej kolejności kluczowym jest ustalenie czy organ w ogóle mógł wydać w sprawie rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe w zakresie kwestionowanych przedmiotów opodatkowania.

4.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając przy tym: wartość przedmiotu zaskarżenia (128.338,00 zł), wysokość uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego, który wyniósł 2.000,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu (17,00 zł), a także wysokość jego wynagrodzenia (5.400,00 zł), ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).