Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS, organ interpretacyjny) z dnia 7 grudnia 2028 r. nr 0112-KDIL-1.4012.725.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana wobec Gminy G. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca, Gmina).
Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że w latach 2016-2018 zrealizowała inwestycję pn. "[...] – budowa basenu przy Szkole Podstawowej nr [...]", w wyniku której powstał obiekt sportowy przynależący do budynku szkoły podstawowej, w którym znajduje się basen, brodzik dla najmłodszych, jacuzzi, sauna sucha oraz szatnie z zapleczem technicznym. Obiekt ten jest własnością Gminy i zarządzany jest przez szkołę - jednostkę budżetową Gminy, która od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z tzw. centralizacją rozliczeń VAT w samorządach, wspólnie z Gminą rozlicza się dla celów VAT.
Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że zgodnie z Regulaminem korzystania z basenu, stanowiącym załącznik do uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z [...] maja 2018 r., basen czynny jest w dniach nauki szkolnej w godzinach od 7.00 do 21.00, zaś w weekendy i święta w godzinach od 12.00 do 20.00. Basen nie jest czynny w nocy oraz w różnych sytuacjach losowych, np. awariach uniemożliwiających udostępnianie basenu zgodnie z regulaminem. Z wniosku wynikało również, że basen wykorzystywany jest w dwojaki sposób, tj. nieodpłatnie w dniach nauki szkolnej od godziny 7.00 do godziny 16.00 na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, a także m.in. na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe (punkt A) bądź też odpłatnie poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych – zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym według cennika korzystania z basenu wprowadzonego zarządzeniem nr [...] Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w G. z 2 lipca 2018 r. (punkt B).
Świadczone w związku z funkcjonowaniem basenu odpłatne czynności (dokonywane za pośrednictwem szkoły), polegające w szczególności na odpłatnym umożliwianiu wstępu do przedmiotowego obiektu, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7. We wniosku wyjaśniono, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania Gmina ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Wydatki te dokumentowane są przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny. Tym samym, w ocenie Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na basen. W pozostałym czasie, tj. wówczas gdy basen jest zamknięty lub nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie, obiekt ten nie służy żadnej działalności. Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania basenu odpłatnie i nieodpłatnie.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:
- 1. Czy nieodpłatne udostępnianie basenu, opisane w punkcie A, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
- 2. Czy odpłatne umożliwienie wstępu na basen, opisane w punkcie B, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
- 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen)?
Zdaniem skarżącej, nieodpłatne udostępnianie basenu, opisane w punkcie A, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W kwestii pytania drugiego, skarżąca sformułowała pogląd, że odpłatne umożliwianie wstępu na basen, opisane w punkcie B, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania trzeciego Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen).
W ocenie skarżącej, określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływanym dalej jako: "rozporządzenie MF", metoda "przychodowa" nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez nią wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania basenu zarówno do czynności A (tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT), jak i do czynności B (podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium, najlepiej określającym zakres wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej, jest liczba godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany. Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których basen był faktycznie odpłatnie udostępniany, zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania basenu do działalności A i B, zdaniem skarżącej, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres, w jakim basen jest wykorzystywany do działalności gospodarczej.
Tym samym, w przekonaniu skarżącej, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją inwestycji służących działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że należy uznać że w czasie, w którym basen nie jest udostępniany, nie jest on wykorzystywany do żadnej działalności. W szczególności na poziom proporcji wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest on nieczynny (np. w nocy). Skarżąca zaznaczyła ponadto, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.
W interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego i drugiego pytania wniosku oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Organ interpretacyjny stwierdził, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjął, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. Organ podkreślił, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, m.in. nie uwzględnia czasu, w którym obiekt jest zamknięty, a w którym to czasie również generowane są koszty utrzymania basenu, w tym koszty energii elektrycznej, ogrzewania, monitoringu.
Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego i podkreślił, że przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.
Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w zakresie pytania trzeciego sformułowanego we wniosku. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez gminę działalności w zakresie udostępniania basenu oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,
- - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania przez gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,
- - art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego zarzucił stronie skarżącej nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi poprzez brak odniesienia do problematyki przedstawionej przez organ w treści zaskarżonego, wskazując w tym zakresie na treść art. 57a p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn.. akt: I SA/Wr 65/19 uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim odnosi się do pytania trzeciego, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pytaniu trzecim i w konsekwencji bezpodstawnie zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji oparta jest o obiektywne kryterium, tj. określenie liczby godzin, w których basen jest faktycznie wykorzystywany/udostępniony odpłatnie lub nieodpłatnie. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy. Zauważył, że stwierdzenie, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia według przedstawionego przez nią klucza. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na aprobatę nie zasługuje też zarzut organu interpretacyjnego wobec stanowiska Gminy koncentrujący się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy).
Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób czytelny i przekonujący swoich wątpliwości dotyczących założeń przyjętych przez skarżącą przy obliczaniu wysokości współczynnika. Wskazał, że argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się jedynie ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę oraz charakteru dokonywanych wydatków. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ uznaje, że proponowany przez podatnika sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w rozporządzeniu), bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. Takich rozważań w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zabrakło.
W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2022 r. I FSK 1517/ 19 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie koszty postepowania na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zgodnie z którym po pierwsze skoro organ podatkowy uznaje, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, powinien on wykazać dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. NSA wskazał, że obowiązek ten w szczególności - w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – ciąży na wnioskodawcy, który powinien wykazać, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Ponadto, NSA stwierdził, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nietrafna jest argumentacja organu koncentrująca się wokół niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do wybudowanego przez gminę basenu. Z uwagi na powyższe, za zasadne uznał skład orzekający w niniejszej sprawie zarzuty dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W konsekwencji, NSA stwierdził, ze także zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez uznanie, że organ nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając więc na uwadze wykładnię przypisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny uznać należy, ze prawidłowa jest argumentacja organu interpretacyjnego koncentrująca się wokół niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do wybudowanego przez gminę basenu. To stwierdzenie NSA w całości determinuje ocenę, że interpretacja indywidualna jest prawidłowa, a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia prawnego.
NSA uznał bowiem, że Skarżąca nie będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego. Zatem skoro co do zasady brak jest takiej możliwości, bezzasadne jest złożenie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2a poprzez jego błędna wykładnie, czy naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, czy naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie.
Dalej NSA wskazał również, że nie jest dopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. NSA wskazał ponadto, że również w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, nie musi wykazywać dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. Obowiązek ten w szczególności - w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – ciąży na wnioskodawcy, który powinien wykazać, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Uznać też wobec powyższego należy, że organ wypełnił obowiązek sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.
Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a