Uzasadnienie
W dniu [...]małżonkowie A. i B. F. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r. (PIT - 31), w którym od łącznego dochodu odliczyli kwotę [...] poniesioną na zakup lokalu mieszkalnego. Następnie, w dniu [...]podatnicy złożyli korektę zeznania za 1996 r., odliczając od dochodu łącznie kwotę [...] - w tym [...] poniesioną na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz [...] wydatkowaną na budowę budynku mieszkalnego, po czym - w dniu [...] - wystąpili do Urzędu Skarbowego w W. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996. W trakcie tego postępowania domagali się, aby organ I instancji ustalił, iż przysługiwały im dwie ulgi podatkowe tj. ulga na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz ulga na budowę budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Urząd Skarbowy w W. - przyjmując, iż złożone przez podatników zeznanie podatkowe za 1996 r. zostało prawidłowo wypełnione - umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - po rozpoznaniu odwołania złożonego przez B. i A. F. - utrzymała w mocy powyższą decyzję. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa - odnosząc się do argumentacji podanej w odwołaniu, w którym podatnicy wywodzili, że przysługiwały im dwie ulgi podatkowe tj. na budowę budynku mieszkalnego oraz na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, iż przy zakupie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości przysługiwał tylko jeden limit odliczeń poniesionych z tego tytułu wydatków tj. na zakup lokalu mieszkalnego. Przywołując treść obowiązującego w 1996 r. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U nr z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; zwanej dalej ustawą) zwróciła uwagę, że w przepisie tym była mowa o zmniejszeniu dochodu o wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
W tym kontekście zaznaczyła, że B. i A. F. nie wznieśli takiego budynku, zatem przepis powyższy nie mógł mieć w rozstrzyganej sprawie zastosowania. Podkreśliła także, że podatnicy w ogóle nie kupowali gruntu, a tylko udział we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszący [...]we własności gruntu, na którym wzniesiono budynek oraz prawo do miejsca parkingowego w podziemiach budynku mieszkalnego. W podsumowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż poniesione w 1996 r. wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez osoby, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej podatnicy mogli odliczyć tylko na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy i że w powyższej uldze podatkowej mieściły się również wydatki na zakup udziału we współwłasności nieruchomości.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i B. F. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasad ogólnych Ordynacji Podatkowej wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 122, a także w art. 81, 186 oraz 272 i 274 tejże Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnili, iż w grudniu 1996 r. - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży - wydatkowali kwotę [...]na realizowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez A Spółka z oo. w W. wspólną budowę budynku mieszkalnego. W umowie tej przedstawiciele A zobowiązali się w terminie do [...]ustanowić dla nich w drodze umowy sprzedaży odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością lokalu ułamkowym udziałem w prawie współwłasności gruntu i wszystkich części wspólnych budynku.
Skarżący podkreślili, iż na łączną cenę sprzedaży składały się kwota [...] jako cena lokalu mieszkalnego - w tym cena udziału w gruncie w wysokości [...]oraz kwota [...], tj. cena miejsca parkingowego. Wyjaśnili także, iż pierwsza rata należności płatna w dniu zwarcia umowy wynosiła [...] tj. 32,5 % całej wartości lokalu wraz z udziałem w gruncie, zaś pozostała kwota została rozdzielona na pięć rat. W ich ocenie tak ukształtowane warunki umowy wskazywały na to, iż "inwestowali w bieżące wydatki związane z budową domu i mieszkania własnościowego, przy czym w pierwszej kolejności były to wydatki na zakup gruntu i rozpoczęcie budowy". Akcentowali, iż to nie firma budowlana wybudowała nowy budynek z własnych środków i następnie przeznaczyła mieszkania na sprzedaż, lecz jako przyszli właściciele mieszkań od początku finansowali inwestycję i że bez ich środków budowa nie doszłaby do skutku.
Skarżący podnieśli, iż prawidłowość ich rozumowania potwierdzała m.in. lektura dodatku do "Rzeczpospolitej" nr (11) z 2001, w którym podano, że w praktyce przyjmuje się, iż "ulga na działkę" przysługuje także w razie dokonania zaliczkowej wpłaty (przedpłaty) na nabycie parceli budowlanej również od spółdzielni budowlanych budujących domy jednorodzinne, czy mieszkania w małych domach mieszkalnych, jeśli po zakończeniu inwestycji będzie na podatnika przeniesiona własność domu, albo ustanowiona odrębna własność mieszkania. Wyjaśnili także, iż złożyli korekty zeznań za lata 1996, 1997 i 1998 i że w tej sytuacji "konieczne było rozpoznanie sprawy odliczeń budowlanych za 1996 r., gdyż ulga budowlana nie dotyczy tylko jednego roku podatkowego i dla obiektywnego rozpoznania sprawy należało zacząć postępowanie podatkowego od 1996 r. ustosunkowując się zarazem do wszystkich złożonych korekt".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W punkcie wyjścia - odnosząc się do oceny zasadności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego za 1996 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - należało zauważyć, iż stosownie do obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzenia nadpłaty w podatku było stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji. Decyzja wymiarowa była w tym przypadku spowodowana zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości obliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie - co nie było przedmiotem sporu - skarżący w złożonym za 1996 r. zeznaniu podatkowym wykazali do odliczenia wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] (PIT - 31, poz. G.
5. 257 - 258). Taką samą kwotę odliczeń skarżący wykazali w złożonej w dniu [...]korekcie zeznania podatkowego za 1996 r. (PIT - 31, poz. H. 2.133 - 134). Przy niezmienionej wysokości wykazanej do odliczenia kwoty wydatków mieszkaniowych różnica pomiędzy wysokością dochodu wykazanego w zeznaniu pierwotnym ([...]) a dochodem wykazanym w zeznaniu korygującym ([...]) i w konsekwencji pomiędzy pierwotnie deklarowaną nadpłatą ([...]) a nadpłatą wykazaną w korekcie ([...]) była spowodowana tym, iż podatnicy nie wykazali w korekcie odliczeń z tytułu zakupu obligacji Skarbu Państwa oraz wydatków związanych z zakupem wydawnictw fachowych (str. 2 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Tym samym żądanie skarżących, jak wynikało z treści skorygowanych załączników PIT - D, sprowadzało się wyłącznie do tego, aby z wykazanej do odliczenia kwoty wydatków mieszkaniowych wyodrębnić wydatki na zakup gruntu ([...]) oraz na budowę budynku mieszkalnego. W realiach rozpoznawanej - skoro organy podatkowe ustaliły, iż wykazana w pierwotnej deklaracji zobowiązania podatkowego była prawidłowa - to trafnie uznały, iż postępowanie podatkowe stało bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy podatnik nie kwestionuje wysokości podstawy opodatkowania i w rezultacie wysokości należnego podatku lub nadpłaty prawo do ulgi podatkowej nie może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. O rodzaju i wysokości ulgi organ podatkowy rozstrzyga wyłącznie w związku z określeniem należnego podatku lub nadpłaty (w tym przypadku przy wymiarze podatku lub nadpłaty za następne lata podatkowe).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa w związku z powyższym, iż kwestia jakiego rodzaju odliczenia przysługiwały skarżącym z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1997. W wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA /Wr 488 /01) Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e i f ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r.) ustawodawca wyraźnie oddzielał wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego (art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b) od wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d). W sporze, który wystąpił w niniejszej sprawie tj. czy podatnikom, którzy ponieśli wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługiwało odrębne odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zajęte w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (sygn. akt III SA 4616/97, ONSA z 1999 r. nr 4, poz.136), iż przy zakupie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy obejmuje także wartość udziału we współwłasności nieruchomości.
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy dotyczył zakupu gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaś podatnicy, którzy dokonują zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnego od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej nie "wznoszą budynku mieszkalnego" i na ten cel uprzednio na nie nabyli gruntu. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie - podatnicy dokonujący zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym nie mogli odrębnie rozliczać wydatków poniesionych na zakup gruntu, na którym wzniesiono ten budynek.
Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie - jak wynikało z treści aktu notarialnego - skarżący nabyli w drodze umowy sprzedaży odrębną własność lokalu w budynku wybudowanym przez "A Spółkę z oo. w W. oraz udział we współwłasności gruntu, na którym wzniesiono budynek oraz w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń, to wobec tego powołany przez nich przepis art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit a ustawy nie mógł mieć zastosowania. Cel, który przyświecał ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionej sytuacji realizował w pełni tekst zawarty w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d.
Z tych przyczyn - przy niespornej kwocie odliczenia - Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 151 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.