Uzasadnienie
W dniu [...] złożony został w Izbie Skarbowej we W. wniosek pełnomocnika Spółki z o.o. A we W. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. w wysokości [...]. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż postanowieniem Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] odmówiono uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania, a skarga na to postanowienie oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1997r. sygn. I SA/Wr 1310/96.
Z kolei postanowieniem z dnia [...] nr [...] i [...] Izba Skarbowa we W. stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] i pozostawiła ją bez rozpatrzenia, a skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1997r. sygn. I SA/Wr 1309/96.
Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] pełnomocnik Spółki uzasadnił zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności § 3 w związku z § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. z 1995r. nr 2, poz. 27), a także rażącego naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności art. 6, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które zobowiązują organ podatkowy do stania w toku postępowania na straży praworządności oraz prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa.
Decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług wydano, mimo że wyłączenie zaniechania poboru podatku, o którym mowa w § 3 powołanego zarządzenia Ministra Finansów, odnosiło się jedynie do podmiotów określonych w art. 35 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), to jest producentów i importerów wyrobów akcyzowych, co wyjaśniła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998r. sygn. FPS 3/98. Tymczasem Spółka z o.o. A nie była importerem ani producentem wyrobów akcyzowych, którymi jedynie handlowała jako jednostka hurtowa. Podniesiono, że w odniesieniu do Spółki w identycznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę dotyczącą wymierzenia jej podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 1995r., uchylając wyrokiem z dnia 30 marca 2001r. sygn. III SA 400/00 decyzję Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2000r. odmawiającą wznowienia postępowania w tej sprawie.
Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawego jest sytuacja, w której w odniesieniu do tego samego podmiotu w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawane są rozstrzygnięcia ze sobą sprzeczne. Podniesiono nadto, że decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego z dnia [...] odebrana została przez pracownika innej firmy, który działał bez żadnego upoważnienia Spółki z o.o. A. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], która została doręczona stronie w dniu [...]. Stwierdził, że odnośnie prawidłowości tego doręczenia wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1997r. sygn. I SA/Wr 1310/96, oddalającym skargę na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., który należało zastosować zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Po zmianie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003r. art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidywał 5-letni termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, ale i ten termin upłynął już ponad 2 lata przed złożeniem wniosku.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki z o.o. A podniósł, że strona wcześniej nieskutecznie wnosiła o wznowienie postępowania administracyjnego w tej sprawie i wyczerpała już wszystkie możliwe sposoby wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. Przytoczył argumenty, podniesione we wniosku, uzasadniające twierdzenie, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa i stwierdził, że w stosunku do strony winien być zastosowany 10-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, przewidziany w Kodeksie postępowania administracyjnego, bo tylko wówczas wartości wyrażone w Konstytucji będą mogły być zrealizowane przez przywrócenie stanu majątkowego podatnika, który został naruszony przez sprzeczne z prawem działanie organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił tych argumentów i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał swoją decyzję z dnia [...] w mocy stwierdzając, że art. 249 § 1 przewiduje odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie określonego czasu od doręczenia stronie tej decyzji, a odmowa ta musi mieć formę decyzji administracyjnej. Możliwość skorzystania z tego nadzwyczajnego środka wzruszenia decyzji jest ograniczona czasowo. Z dniem 1 stycznia 1998r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa, a z jej art. 307 wynika, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej z wyjątkami, nie dotyczącymi postępowania podatkowego. Przepis przejściowy art. 337 Ordynacji podatkowej stanowił, że tylko żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określającej wysokość zaległości podatkowej, które wniesione zostały przed dniem 1 stycznia 1998r., podlegają rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem skarżąca Spółka z o.o. A żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, doręczonej w dniu [...], wniosła w dniu [...].
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji zarzucając rażące naruszenie przy jej wydaniu art. 2 Konstytucji poprzez wydanie w odniesieniu do tego samego podmiotu w takim samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięć końcowo różnych oraz związaną z tym odmowę wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na upływ czasu decyzji dotkniętej ciężkimi wadami. Zarzucono też w skardze rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym w toku postępowania stać na straży praworządności oraz prowadzić je w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, a nadto rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 i § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi nas skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o rozważenie przez sąd możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 249 § 1 w związku z art. 337 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim pozbawia podatników prawa do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie to zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia przed dniem 1 stycznia 1998r., a od której doręczenia do dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie upłynął okres dziesięciu lat, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 156 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przewidywał bowiem możliwość wniesienia przez stronę żądania stwierdzenia nieważności decyzji przez dziesięć lat od dnia jej doręczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnej, nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Takie naruszenie prawa zarzucił ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], określającej zobowiązanie Spółki z o.o. A we W. za grudzień 1995r., jej pełnomocnik, składając w dniu [...] wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Po myśli art. 248 § 1 Ordynacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. organ podatkowy omawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, zaś od 1 stycznia 2003r. według art. 249 § 1 pkt 1 termin ten został przedłużony do lat 5, przy czym terminy te miały zastosowanie również do wszczęcia postępowania z urzędu.
Art. 248 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 249 § 3 w brzmieniu późniejszym wymagały dla rozstrzygnięcia odnośnie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej również formy decyzji.
W momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] upłynął już nie tylko termin roczny, ale także pięcioletni od dnia jej doręczenia stronie [...]. Odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny po szczegółowym zbadaniu sprawy w wyrokach z dnia 1 października 1997r. sygn. I SA/Wr 1309 i 1310/96, o których była mowa na wstępie. Jednocześnie art. 337 Ordynacji podatkowej stanowił, iż żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego.
W tej sytuacji prawnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie miał innej możliwości, aniżeli wydać zaskarżoną decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...], doręczonej stronie w dniu [...], przy czym nie miał w ogóle możliwości badania i ustosunkowania się do merytorycznego zarzutu rażącego naruszenia prawa, skoro wniosek w tej sprawie o zbadanie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie wpłynął dopiero w dniu [...]. W świetle przytoczonego art. 337 Ordynacji podatkowej odwoływanie się do obowiązującego przed wejściem w życie 1 stycznia 1998r. Ordynacji podatkowej dłuższego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wynikającego z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie miało uzasadnienia prawnego. Termin ten nie był zresztą ograniczony do lat dziesięciu, jak to wywodzi skarga, gdyż ograniczenie takie miało zastosowanie zgodnie z art. 156 § 2 k.p.a. w stosunku do przyczyn nieważności, wymienionych w § 1 pk 1, 3, 4 i 7, nie zaś w punkcie 2, w którym była mowa o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.
Z dniem [...] termin ten został ograniczony do roku, a od [...] przedłużony do lat pięciu, o czym była mowa wyżej. Sąd nie dopatrzył się jednak w tej zmianie ustawodawczej naruszenia zasad państwa prawnego, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które uzasadniać by mogły wystąpienie z sugerowanym przez stronę skarżącą pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Wziąć trzeba pod uwagę, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ogłoszona została w Dzienniku Ustaw nr 137, który ukazał się z datą 13 listopada 1997r., zachowano zatem odpowiedni okres vacatio legis. Art. 307 Ordynacji zmieniając art. 3 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wyłączył spod jego przepisów w szczególności sprawy uregulowane w Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem przepisów działu IV, V, VII i VIII), zaś art. 337 zastrzegł, że rozpatrzeniu na dotychczasowych zasadach przewidzianych w k.p.a. podlegają jedynie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem [...].
W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było zresztą przeszkód, aby takie żądanie strona skarżąca złożyła, skoro już w dniu [...] Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, o których była mowa wyżej, wypowiedział się odnośnie prawidłowości doręczenia w dniu [...]decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Strona skarżąca korzystała przy tym z fachowej pomocy prawnej i zastosowała inne środki prawne, które okazały się nieskuteczne, ale wybór właściwych środków prawnych do wzruszenia decyzji pozostaje w gestii strony i jej pełnomocników.
Nie mógł też sąd uznać za skuteczny zarzutu, że odnośnie podstaw do wymiaru podatku od towarów i usług za niektóre inne miesiące 1995 roku argumentacja merytoryczna strony okazała się uzasadniona, skoro w stosunku do tamtych decyzji stosowne środki prawne wniesiono w terminie.
Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa, a zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).