Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z (...) nr (...), mocą której na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), uchylono decyzję Burmistrza Gminy Ż. z (...) nr (...) ustalającą skarżącej i R. J. wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 1.770 zł i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
Organ podatkowy I instancji ustalił podatek za nieruchomość położoną w Ż.przy ul. W., oznaczoną geodezyjnie jako działka nr (...), o powierzchni 2.112 m2. Do podstawy opodatkowania przyjęto: budynek mieszkalny (lub jego części) o powierzchni użytkowej 152,91 m2 (wysokość pow. 2,20 m), budynek mieszkalny (lub jego części) o powierzchni użytkowej 56,38 m2 (wysokość pow. 1,40 m do 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 75,13 m2 (wysokość pow. 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 12,50 m2 (wysokość pow. 1,40 do 2,20 m) i grunty pozostałe o powierzchni 2.112 m2. Organ podatkowy I instancji wskazał, że podatek ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonych przez stronę i drugiego ze współwłaścicieli – odpowiednio - 24 lutego 2016 r. i 3 lutego 2016 r. oraz danych z ewidencji gruntów i budynków.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że obciążenie jej za grunty nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków posiada 1/2 działki o powierzchni 2.112 m2, tj. 1.056 m2, podczas gdy faktycznie posiada tylko 631 m2, bowiem Gmina w 2014 r., nie mając nakazu sądowego, zabrała jej 849 m2 gruntu. Wskazała, że wystąpiła do sądu o zniesienie współwłasności i zasiedzenie nieruchomości, jednak postępowania te nie zostały zakończone po jej myśli. Zarzuciła, że Gmina nie wyjaśniła, dlaczego strona ma tylko 631 m2 a sąsiad - 1.480 m2, domaga się więc zwrotu 849 m2 gruntu, który przysługuje jej z uwagi na to, że Gmina nie ma prawa do tego gruntu. Strona na tej nieruchomości mieszka bowiem już 73 lata, a zatem areał ten należy do niej a nie do Gminy. Wskazała, że areał 2.112 m2 czyli po 1.056 m2 figuruje w księdze wieczystej. Dodała, że w następstwie przejęcia części działki, pozbawiono ją drogi dojazdowej do domu i utrudniono wjazd na posesję.
W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało wymienioną na wstępie decyzję kasacyjną uznając, że decyzja organu podatkowego I instancji narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podkreślił, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga podjęcia niezbędnych działań dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia.
W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji uchybił tej zasadzie. Pominięte bowiem zostały dane wynikające z księgi wieczystej ustanowionej dla opodatkowanej nieruchomości (wpis ostrzeżenia w Dziale III "Prawa, roszczenia i ograniczenia"), jak również twierdzenia strony dotyczące pozbawienia jej własności części działki (przez działania komornika sądowego w 2014 r.), w wyniku których strona dysponuje jedynie powierzchnią o wielkości 631 m2. Toczy się również spór sądowy dotyczący fizycznego podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr (...).
Ponadto, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wskazań, zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., w zakresie koniecznym do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które są także aktualne w zakresie wymiaru podatku na 2019 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wymaga ustalenia, jaka faktycznie powierzchnia gruntu podlega opodatkowaniu i zalecił organowi podatkowemu I instancji podjęcie opisanych w uzasadnieniu decyzji szeregu czynności dowodowych (m.in. pozyskanie dokumentów od strony, od komornika oraz wskazał na brak w aktach sprawy aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków).
W skardze strona wskazując na powody uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoałacze decyzji organu podatkowego I instancji podniosła, jak w odwołaniu, że Gmina bez nakazu sądowego zabrała jej działkę o powierzchni 849 m2, co w sytuacji używania działki przez 73 lata, jest - jej zdaniem - przestępstwem. Skarżąca dodała, że mimo skierowania sprawy do komornika, do dzisiaj nie otrzymała pieniędzy za poniesione szkody ani nie odzyskała zabranej działki wraz z furtka i bramą. Zaakcentowała, że sprawa toczy się już 5 lat. Ponadto, ani Gmina, ani komornik nie odpowiadają na jej pisma.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
W dalszych pismach procesowych skarżąca ponownie wskazała na kwestię dotyczącą zabrania działki i należących do strony rzeczy oraz niezałatwienie przez Gminę tych spraw i brak odpowiedzi na jej pisma. Skarżąca domaga się zwrotu działki przez Gminę i ostateczne załatwienie wszystkich spornych kwestii, także przez Sąd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie była zasadna.
Na wstępie, mając na uwadze charakter podnoszonych przez skarżącą kwestii spornych stwierdzić należy, że ze względu na granice sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu, nie wszystkie z nich podlegały ocenie w niniejszym postępowaniu.
Stanowi o tym art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).
Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika przede wszystkim, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, jeżeli skargę wniesiono na decyzję wydaną w danej sprawie, to ta właśnie decyzja zakreśla granice sprawy i ramy sądowej kontroli jej legalności. Podkreślić też trzeba, że sądy administracyjne nie posiadają uprawnień do orzekania w sposób w jaki orzekają organy administracji publicznej. Nie mogą więc określić na przykład wysokości zobowiązania podatkowego. Takie kompetencje mają wyłącznie organy administracji publicznej. Sądy zaś, stosownie do art.1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, legalności. Kontrola ta nie prowadzi jednak do orzekania zamiast organów administracji publicznej.
Wobec tak określonej dyrektywy orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, ocenie Sądu w niniejszej sprawie poddana została prawidłowość postępowania i wydana w jego wyniku decyzja, którą organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego I instancji określająca skarżącej i drugiemu współwłaścicielowi wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r., podlegała uchyleniu z powodu uchybień procesowych, skutkujących koniecznością ponownego rozpoznania sprawy. W konsekwencji, Sąd nie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny, a tym bardziej "załatwienia" jak tego oczekiwała skarżąca eksponowanych przez nią kwestii związanych z prawidłowością przejęcia przez Gminę części działki, zabrania rzeczy, czy braku wypłaty odszkodowania. Ocena tych zagadnień pozostaje bowiem poza granicami sprawy podatkowej, zakończonej zaskarżoną decyzją.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Została ona wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzja wydana na podstawie przywołanego przepisu ma charakter procesowy (decyzja kasacyjna) i tym samym stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Istota dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 O.p.) polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków w tym zakresie nie można uzupełnić w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, tj. w trybie art. 229 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organ odwoławczy dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. Gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie, bez przeprowadzenia niezbędnych dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, oznacza to brak rozpoznania sprawy w pierwszej instancji.
Takiej zaś wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 709/18, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Powyższe oznacza, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku).
Wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może bowiem mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak natomiast poczynienia przez organ I instancji niezbędnych ustaleń faktycznych, skutkujących tym, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy nie jest znany, uniemożliwia dokonanie kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zatem, warunkiem wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy i co najważniejsze - wykazanie, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy jednoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych (zakresu faktów, które mają istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie), jakie organ I instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jeżeli przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest tego rodzaju rozstrzygnięcie formalne (procesowe), ocenie sądu podlega, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i prezentowanego tam stanowiska strony, spełnienie przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowanie prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony.
Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną, słusznie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy I instancji wymaga znacznego uzupełnienia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uchybienia te, ze względu na swój rozmiar, nie mogły zostać naprawione przez organ odwoławczy, ze względu na to, że wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. w powiązaniu z art. 127 O.p.
W myśl ogólnej zasady postępowania podatkowego organy podatkowe w jego toku podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Ciąży też na nich obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Stosownie zaś do art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazane zasady muszą być bezwzględnie przestrzegane przez organ prowadzący postępowanie.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji uchybił zasadom procedowania określonym w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia w sposób należyty i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego, istnieją bowiem wątpliwości co do tego, jaka faktycznie powierzchnia gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy uzasadniał, że organ I instancji oparł się wyłącznie o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, pominąwszy dane ujawnione w księdze wieczystej ustanowionej dla nieruchomości, której dotyczy ustalenie wymiaru podatku (wpis ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym przeciwko prawu własności gminy Ż.dotyczącej działki (...) w związku z decyzją o przyznaniu skarżącej i drugiemu współwłaścicielowi nieruchomości na współwłasność w udziale po 1/2 działki zabudowanej oznaczonej nr (...), o powierzchni 0,2112 ha, położonej w mieście Ż.).
Słusznie przy tym organ odwoławczy przywołał pogląd zawarty w wyroku z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 919/17, że art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może być rozumiany w ten sposób, że zwalnia organy podatkowe z dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanem wynikającym z ewidencji gruntów a wynikającym z innych dokumentów – w tym ksiąg wieczystych. Organ odwoławczy wskazał też, że organ I instancji nie dokonał, poprzez wezwanie skarżącej do przedstawienia dokumentów lub innych dowodów poświadczających jej twierdzenia o pozbawieniu własności części działki i dysponowania w związku z tym jedynie powierzchnią o wielkości 631 m2 (organ podatkowy wzywał jedynie drugiego ze współwłaścicieli do złożenia wyjaśnień w przedmiocie rzeczywistego stanu posiadanego gruntu). Zauważył nadto, że organ I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę, nie uwzględnił zachowujących aktualność w tej sprawie, wskazań co do koniecznego postępowania dowodowego zawartych w decyzji uchylającej decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. Poza tym, odnośnie do przedmiotowej nieruchomości toczy się spór sądowy o jej fizyczny podział. Prowadzona jest też egzekucja o wydanie działki (nie wiadomo jednak o jakiej powierzchni). Brak jest ponadto aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie Sądu, zestawienie wskazanych powyżej niedostatków procesowych mających miejsce w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji, nie mogło prowadzić do wydania przez organ odwoławczy decyzji innej niż zaskarżona. Ich rozmiar oraz argumenty, wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są niewątpliwie zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a więc wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2019, w szczególności od powierzchni gruntu o jakim mowa wyżej. Organ odwoławczy wskazał przy tym w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie i również zakreślił, jakie czynności organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.
Wskazany przez organ odwoławczy zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p.
Na koniec Sąd wskazuje, że w świetle okoliczności związanych z przedmiotową nieruchomością i uchybień procesowych prowadzących do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowych nie tylko za rok 2019, a także wskazywanych okoliczności związanych z prowadzeniem innych sporów związanych z tą nieruchomością, wykazuje zrozumienie dla rozgoryczenia Skarżącej. Sąd w przedmiotowej sprawie mógł jednak dokonać kontroli tylko w zakresie o jakim wspomniał na wstępie. Tym samym, co należy powtórzyć, nie miał ustawowych uprawnień do kontroli zagadnień pozostających poza granicami niniejszej sprawy.
W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.