Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej: Nadleśnictwo, Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. (dalej: SKO) z dnia 5 lipca 2021 r. nr (..). utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 18 marca 2021 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 401.218,00 zł, tj. w kwocie wyższej względem zadeklarowanej.
Uzasadniając treść swojej decyzji Burmistrz przywołał przepisy prawa oraz stwierdził w szczególności, że na gruntach Strony o łącznej powierzchni 439.604,00 m2 posadowione są linie energetyczne T. Dystrybucja S.A. i Polskie Sieci E. S.A. (dalej jako: Przedsiębiorstwa energetyczne) i wymienionym podmiotom grunty odpowiednio o pow. 202.818,50 m2 i 236.785,00 m2 zostały udostępnione w oparciu o akty notarialne Repertorium A nr (...) z 14 listopada 2013 r. i Repertorium A nr (...) z 21 maja 2015 r. Wspomniane umowy ustanowiły na gruntach będących w zarządzie Strony, na rzecz Przedsiębiorstw energetycznych służebność przesyłu, celem zagwarantowania eksploatacji, konserwacji, modernizacji i remontu posadowionych na gruntach linii oraz urządzeń.
W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty objęte służebnością przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez wymienione przedsiębiorstwa energetyczne. Uznaniu gruntu za zajęty na działalność gospodarczą nie stoi przy tym - zdaniem Burmistrza - na przeszkodzie okoliczność prowadzenia na nim innej działalności rolnej/leśnej, albowiem inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia są inwestycjami o znaczącym wpływie na środowisko, co powoduje, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu oraz utrzymywaniu i powiększaniu zasobów i upraw leśnych.
Ponadto organ I instancji wskazał, że zawarte z Przedsiębiorstwami energetycznym umowy – ustanawiające służebność przesyłu nie przenoszą statusu podatnika podatku od nieruchomości ze Strony na podmiot, na którego rzecz służebność została ustanowiona (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/19).
Od decyzji Burmistrza Strona wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W decyzji drugoinstancyjnej zwrócono uwagę, że w uchwale (sygn. akt II FPS 3/19) podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył, by podatnikiem podatku od nieruchomości wobec gruntu, na którym został ustanowiona służebność przesyłu miało być przedsiębiorstwo przesyłowe (na którego rzecz służebność została zastrzeżona). Powołano również przykłady z orzecznictwa sądowo administracyjnego, w których stwierdzono, iż zajęcie gruntów leśnych na działalność gospodarczą - w zakresie przesyłu energii nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej.
Następnie wskazano, że na gruncie objętym służebnością przesyłu działalność leśna może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie – zależnym od niezakłócania działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu. Podkreślono, że jakkolwiek podstawowym kryterium decydującym o opodatkowaniu gruntu podatkami: od nieruchomości, rolnym lub leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, to od tegoż kryterium istnieją wyjątki. Takim wyjątkiem jest zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, ale gdy są one zajęte na działalność gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem zajęcia gruntu na działalność gospodarczą nie jest brak możliwości prowadzenia na tym gruncie jakiejkolwiek innej działalności np. leśnej.
Mając zaś na uwadze stan faktyczny sprawy – prowadzenie na zarządzanych przez Stronę gruntach działalności gospodarczej przez Przedsiębiorców energetycznych w zakresie i zasadach wskazanych w umowach o służebności przesyłu, SKO uznało za podatnika podatku od nieruchomości Stronę, która winna opodatkować grunt stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a więc według stawek najwyższych.
Od powyższej decyzji Strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:
rażące naruszenie prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.)- dalej u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, skutkujące określeniem Nadleśnictwu W. podatku od nieruchomości za 2016 r., w kwocie 401.218,00 zł, podczas gdy Nadleśnictwo jest właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi, co powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym lub rolnym, zgodnie ze złożoną przez ten podmiot deklaracja, rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jego treścią, rażące naruszenie art. 84 związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez brak zapewnienia podatnikowi niezbędnego poziomu bezpieczeństwa podatkowego, naruszenie art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że ustanowiona służebność przesyłu jest ograniczona ustawowo obowiązkiem prowadzenia gospodarki leśnej, naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i błędne przyjcie, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia wskazuje, że jest podatnikiem odpowiednio podatku rolnego i leśnego, rażące naruszenie prawa, tj. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że ich interpretacja wskazuje na to, że grunty leśne i rolne pod linią energetyczną będące własnością Skarbu Państwa, w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ze względu na prowadzona tam działalność gospodarczą, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechania zebrania przez organ I instancji wyczerpującego materiału dowodowego sprawy i poddania go wszechstronnej ocenie, art. 120 art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych i rolnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej i rolnej.
Wskazując na powyższe, w złożonej skardze, wniesiono o uchylenie wydanej w drugiej instancji decyzji Kolegium i wydanie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzeczenia o istocie sprawy, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
` Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.)
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy i który z podmiotów – Skarżąca, T. S.A i Polskie Sieci E. S.A. będącymi stronami służebności przesyłu - ustanowionych umów w formie aktu notarialnego: Repertorium A nr (..)z dnia 14.11.2013 oraz Repertorium A nr (...) z dnia 21.05.2015 - na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l.
Sąd wskazuje na wstępie, że zagadnienie prawne odnoszące się do zajęcia gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21).
W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentację podstawą dla dalszych rozważań.
W oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Sąd podkreśla, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zostały wprost wskazane w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jako podatnicy tego podatku. W przypadku zatem tych podmiotów ich status jako podatnika podatku wynika wprost z ustawy pod warunkiem, że przedmiot opodatkowania jest w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a ponadto jednostki te faktycznie władają nieruchomościami. Ponadto stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. objęcie kategorią pojęciową podatnika podatku w przypadku posiadacza jest wynikiem umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawego. Kluczowe w tym zakresie stanowisko opiera się zatem na konieczności stwierdzenia statusu posiadacza, gdzie posiadanie to wynika z konkretnej umowy. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21 który uznał, że,,(...) Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania’’.
W tym względzie należy zgodzić się również, że istotna dla oceny prawnej statusu podmiotowego w podatku od nieruchomości będzie nie tylko sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, w którym stwierdzono m.in., że,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego (...)’’.
Trzeba zgodzić się również z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21, który w ślad za przywoływaną uchwałą II FPS 3/19 uznał, że dodatkowym argumentem dla przyjęcia statusu podatnika podatku od nieruchomości w przypadku Nadleśnictwa jest art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Skoro bowiem wskazano w tej regulacji mechanizm ustalania wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu poprzez uwzględnienie wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od danej części nieruchomości obciążonej służebnością oznacza to ustawową akceptację tego, że w takim przypadku podatnikiem pozostają Lasy Państwowe. Chodzi zatem o znaczenie tej regulacji dla rozwiania wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nie jest to przepis stanowiący źródło obowiązku podatkowego.
Wskazać należy, na swoisty charakter służebności przesyłu, co wynika wprost z art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwana:,,k.c’’). Zgodnie zatem z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Z regulacji tej wynika, że istotą służebności jest faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości. Uwzględniając zaś art. 336 k.c., w którym ustawodawca wskazał de facto definicje posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, należy zauważyć, że w obu tych kategoriach posiadania wskazano na faktyczne władanie. W uchwale tej podkreślono zatem,,(...) że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (...)’’.
Dlatego też,,(...) Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością (...)’’. Jest to zatem posiadanie o charakterze swoistym, którego nie należy identyfikować z władztwem nad rzeczą. Stąd też odróżniając posiadanie rzeczy od posiadania służebności Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale zauważył także, że,,(...) Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego (...)’’. W ramach regulacji dotyczącej podmiotu podatku określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. można zatem rozpatrywać wyłącznie posiadanie rzeczy, a nie praw związanych z nieruchomością, w tym służebności przesyłu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zatem pogląd zawarty w przywoływanej uchwale i jej uzasadnieniu, zgodnie z którym,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.(...)’’.
W ocenie Sądu unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Trzeba podkreślić, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.
Dodatkowy argument potwierdzający, że podatnikiem jest Strona wynika z art. 39a ustawy o lasach wyrażającego wolę ustawodawcy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną i jednocześnie uznanie jako podatników tego podatku poszczególnych nadleśnictw.
Tym samym zarzuty skarżącej należy uznać za nieuzasadnione.
Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.