Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 30 grudnia 2019 r. nr 0201-IEW2.4123.23.2019.AR utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 2 października 2019 r. nr 0227-SEW.4123.44.2019.5 orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu M. spółki z o.o. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 9 380 852 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 3 574 153 zł.
Z akt sprawy podatkowej wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 30 grudnia 2015 r. nr W2P2/140296/1/025 określił spółce z o.o. M. (dalej: spółka) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług za październik 2014 r. – w kwocie 92 627 zł oraz za listopad 2014 r. – w kwocie 9 288 255 zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2015 r.
Postanowieniem z 18 lipca 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego jako członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę. Postanowienie to doręczone zostało 24 lipca 2019 r. na adres zamieszkania skarżącego do rąk dorosłego domownika - matki skarżącego. Decyzją z 2 października 2019 r. Naczelnik US - na podstawie art. 108 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) a także art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) - orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za ww. zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:
- – w terminach płatności zobowiązań objętych decyzją skarżący w okresie od 4 listopada 2014 r. pełni funkcję prezesa zarządu spółki, co potwierdzają akta Krajowego Rejestru Sądowego oraz wydruk informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców. Podkreślił, że strona w dniu 1 marca 2016 r. złożyła rezygnacje z tej funkcji, jednak Sąd Rejestrowy postanowieniem z 30 maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania o zmianę wpisu w tej sprawie w rejestrze spółki;
- – zarząd spółki w osobie skarżącego nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości;
- – termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynął i na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie uległ przedawnieniu;
- – postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdziło postanowienie Naczelnika US;
- – spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, wobec tego niemożliwa była kompleksowa analiza sytuacji finansowej na przestrzeni badanych okresów;
- – analiza finansowa spółki była niemożliwa również z powodu nieskładania w latach 2012-2018 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, złożone zostały jedynie deklaracje VAT-7 za sierpień i październik 2014 r. wykazujące zerową sprzedaż.
Naczelnik US ocenił, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jest niewypłacalna. Wymienił też okoliczności, które zdecydowały o ustaleniu, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna (str. 7 decyzji Naczelnika US z 2 października 2019 r., k. 139 akt podatkowych).
W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu, Naczelnik US dokonał ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.) – i wskazał, że pierwsze niezapłacone zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki dotyczą października i listopada 2014 r. Zatem termin właściwego czego czasu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały co najmniej z dniem 9 grudnia 2014 r. i przypadł na okres kadencji strony jako jedynego członka zarządu spółki.
Skarżący zaś nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postepowanie układowe, że niezgłoszenie wniosku albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Decyzję tę doręczono w dniu 8 października 2019 r. ojcu skarżącego pod adresem zamieszkania.
W dniu 22 października 2019 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło niepodpisane odwołanie od tej decyzji. Z odwołania wynikało, że skarżący odbywa karę pozbawienia wolności, a przewidywany termin jej zakończenia przypada na czerwiec 2021 r.
Organ odwoławczy pismem z 15 listopada 2019 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania poprzez złożenie podpisu i wezwanie to skierował do zakładu karnego, w którym przebywał skarżący oraz do skarżącego osobiście na adres zakładu karnego. Doręczenia wezwań nastąpiły w dniu 19 listopada 2019 r. – zakład karny, w dniu 21 listopada 2019 r. – skarżący.
W dniu 28 listopada 2019 r. skarżący uzupełnił odwołanie poprzez złożenie podpisu oraz przesłał pełnomocnictwo, którym jako pełnomocnika w sprawie ustanowił matkę – H. S. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 2 października 2019 r.
W uzasadnieniu wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu – w rozumieniu art. 116 O.p. Wyjaśnił, że zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku VAT wykazanego w fakturach (za październik i listopad 2014 r.) wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, którą doręczono w trybie art. 151a ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2015 r. Termin płatności podatku przypadał za październik – 25 listopada 2014 r., zaś za listopad 2014 r. – 29 grudnia 2014 r. Wskazując na art. 118 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że termin wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przypadał w sprawie na 31 grudnia 2019 r. i termin ten został dochowany. Wszczęcie względem skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w dniu 24 lipca 2019 r. i spełnia warunek z art. 108 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki.
W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał, że nie miał przeszkód prawnych do rozpoznania sprawy. Podał następnie, że skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki za październik i listopad 2014 r. Tym samym stwierdził ziszczenie się przesłanki z art. 116 § 2 O.p. Szczegółowo opisał przebieg egzekucji prowadzonej do majątku spółki (str. 8-12 zaskarżonej decyzji), która okazała się bezskuteczna. Na zajętych rachunkach bankowych spółki brak było środków, spółka nie była właścicielem żadnego pojazdu ani majątku nieruchomego, nie figuruje w bazie płatników ZUS. Okoliczności te stwierdzone zostały w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor IAS ustalił, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i mimo pouczenia (postanowienie Naczelnika US z 18 lipca 2019 r. oraz postanowienie Dyrektora IAS z 11 grudnia 2019 r.), nie podjął inicjatywy dowodowej w tym zakresie.
Organ odwoławczy ocenił także drugą przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. i wskazał, że w stanie prawnym właściwym w sprawie każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika (art. 21 ust. 1 i art. 10 i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze) jest autonomiczna. Z kolei obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości należy rozpatrywać w odniesieniu do okresu, pełnienia rzez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. W tym zakresie organ odwoławczy ustalił, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 25 listopada do 29 grudnia 2014 r. i w tym okresie posiadała już dwie nieuregulowane zaległości wobec Naczelnika US.
Skarżący zaś funkcje prezesa zarządu spółki objął w dniu 4 listopada 2014 r., złożył rezygnację w dniu 1 marca 2016 r., a został wykreślony z funkcji w dniu 28 listopada 2019 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu w terminie upływu płatności podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony 12 stycznia 2015 r., czego strona jednak nie uczyniła w ogóle, zatem wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Dyrektor IAS nie uwzględnił argumentacji skarżącego, że nielegalne operacje gospodarcze wykonywane były w spółce bez jego udziału, tj. przez osoby trzecie, co spowodowało u strony brak wiedzy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie Dyrektor IAS powołał się na obowiązki członka zarządu oraz obiektywny miernik staranności i profesjonalizm, jakie spoczywają na członku zarządu spółki.
Wszystkie te ustalenia przekonały Dyrektora IAS o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki. Co do odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego do spółki Dyrektor IAS wskazał na art. 107 § 1 pkt 2 O.p. jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie.
W skardze, wniesionej przez matkę strony, na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na dowolnej, niekorzystnej i przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na treść decyzji o nałożeniu zobowiązania finansowego, szczególnie w tak ogromnej kwocie. W tym przypadku, również organ odwoławczy nie dokonał i nie wyciągnął logicznego wniosku odnoszącego się do powstania należności względem Naczelnika US, gdyż okoliczności wskazują na zaistnienie przesłanki ekskulpacyjnej, zmaterializowanej w braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Jako drugi istotny aspekt sprawy, strona podała zarzut organów dotyczący niewskazania mienia spółki, z której możliwe będzie przeprowadzenie egzekucji.
Zdaniem strony, trudno zrozumieć stanowisko organu, w którym zarzuca się brak wskazania majątku, który wg wiedzy obwinionego, po prostu nie występował. Zatem przywoływane (pomimo że profesjonalne i bardzo obszerne) uzasadnienie zawarte w części zaskarżonej decyzji odnoszącej się do powyższej przesłanki, mija się z uzasadnieniem merytorycznym odwołania od decyzji Naczelnika US, wobec której złożono odwołanie. Nie ma ona bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Na tej podstawie strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US w całości i zasądzenie zwrotu ewentualnych kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik ustanowiony z urzędu pismem z 2 sierpnia 2021 r. uzupełnił skargę i zarzucił dodatkowo naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), a ponadto:
- – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku,
- – art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż skarżący nie miał żadnego wpływu na działalność spółki jako jej prezes, nie miał wiedzy na temat jej kondycji finansowej pozwalającej określić właściwy moment, a jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji prezesa.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący w grudniu 2017 r. został zatrzymany i przebywał w areszcie śledczym 9 miesięcy. Od 31 sierpnia 2019 r. strona rozpoczęła odbywanie kary pozbawienia wolności do czerwca 2021 r., kiedy opuścił zakład karny.
Z przesłanego w dniu 6 sierpnia 2021 r. – w wykonaniu zobowiązania nałożonego przez Sąd na rozprawie na pełnomocnika organu – pisma organu odwoławczego wynika, że wyrokiem z 4 marca 2019 r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy we W. m.in. wymierzył skarżącemu karę łączną dwóch lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności zaliczając na poczet tej kary okres rzeczywistego pozbawienia wolności od 12 grudnia 2017 r. do 3 września 2018 r. Wyrok ten ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony Naczelnikowi US 2 września 2019 r.
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 125/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że decyzja Naczelnika US nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie było podstaw, by prowadzić postępowanie odwoławcze i wydać zaskarżoną decyzję. Są to czynności i akty przedwczesne. Naczelnik US od dnia 2 września 2019 r. wiedział, że skarżący został prawomocnie skazany na bezwzględną karę pozbawienia wolności. W tym stanie rzeczy winien był ustalić właściwy sposób dokonywania doręczeń w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wybrany bowiem przez niego tryb doręczeń z art. 149 O.p. nie był skuteczny i w ogóle nie mógł być zastosowany.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IAS w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., III FSK 332/22 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), uznał, iż zawiera ona usprawiedliwione podstawy. W ocenie sądu drugiej instancji skarżący w momencie pozbawienia go wolności, powinien niezwłocznie zawiadomić Naczelnika US o zmianie adresu pod który należy kierować do niego korespondencję. Skutkiem zaniechania tego obowiązku, musiało być, stosownie do treści art. 146 § 2 O.p., uznanie doręczenia decyzji na dotychczasowy adres za prawidłowe i skuteczne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., co nakazuje treść art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym orzeczeniu Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji i stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. wraz z odsetkami. Skarżący zasadniczo kwestionował prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe, że ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro nie miał wiedzy o jej złej kondycji finansowej spowodowanej przez nielegalne operacje w spółce dokonywane bez jego udziału przez osoby trzecie. Skarżący argumentował ponadto, iż nie mógł wskazać majątku spółki z którego możliwa egzekucja, gdyż według jego wiedzy majątku takiego nie było.
Przechodząc do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 art. 116 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Przepis art. 116 O.p. przewiduje więc przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Sąd wskazuje przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).
Zdaniem Sądu zasadnie stwierdziły organy podatkowe brak istnienia przeszkód prawnych dla wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, wynikających z art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Słusznie zatem wskazano, że skoro przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., to w stosunku do tych zaległości ustawowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec skarżącego upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została natomiast wydana w dniu 2 października 2019 r., zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego – w dniu 30 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu z art. 118 § 1 O.p.
W ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały właściwej oceny prawnej stosownie do treści art. 191 O.p. Zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.
Przede wszystkim zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (odpowiednio w dniach 25 listopada 2014 r. i 29 grudnia 2014 r.) skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co jest jedną z przesłanek pozytywnych jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna a rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki skarżący złożył dopiero w dniu 1 marca 2016 r., zaś wykreślony z funkcji prezesa zarządu skarżący został w dniu 28 listopada 2019 r.
W zakresie drugiej przesłanki pozytywnej dla stwierdzenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, iż kwestia ta również nie była przedmiotem sporu a organy obszernie i przekonywująco wykazały tę przesłankę. Okoliczność, że spółka w istocie nie posiadała żadnego majątku, z którego organy podatkowe mogłyby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności przyznaje ponadto skarżący w skardze, twierdząc, iż nie można mu zarzucać brak wskazania majątku który według jego wiedzy nie występował. Analizując kwestię wykazania bezskuteczności egzekucji, wskazać należy, że lektura akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzić musi do wniosku, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak wskazał organ odwoławczy, w toku egzekucji ustalono, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości ani ruchomości, jak też i inne prawa majątkowe oraz wierzytelności, a na zajętych rachunkach bankowych brak było środków.
Dostrzec zatem należy, że organy podjęły szereg czynności celem ustalenia majątku spółki, które jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu. Trudno też wskazać, jakie jeszcze inne działania miałby podjąć organ egzekucyjny celem zaspokojenia należności podatkowych, a sam skarżący przyznaje iż spółka nie posiada majątku z którego możliwa byłaby egzekucja. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, co definitywnie potwierdza jej umorzenie postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r.
Uznać zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.
Odnosząc się do kwestii wykazania przez skarżącego istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd przyznał rację organom, iż skarżący nie udowodnił, iż przesłanki takie zaistniały, a podawana przez niego argumentacja zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, poinformował w skierowanym do skarżącego postanowieniu o możliwości zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności.
Skarżący nie wskazał jednak mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową spółki w znacznej części oraz nie wykazał w sposób skuteczny, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto inne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie tego postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.
Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.
Wniosek o ogłoszenie upadłości natomiast może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta.
W rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 O. p.) mają zastosowanie przepisy p.u.n. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.).
Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt I ACa 24/13; NSA z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13, 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 171/14; WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14; WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bk 204/15; NSA z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).
Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 p.u.n.).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka miała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014 r. i listopad 2014 r.
Jak wskazano zaległości te powstały w wyniku nieuregulowania należności z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. (termin płatności: 25 listopada 2014 r.) oraz z tytułu podatku VAT za listopad 2014 r. (termin płatności: 29 grudnia 2014 r.). Tym samym zasadnie organ odwoławczy uznał, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 p.u.n właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki był dzień 12 stycznia 2015 r., tj.
14. dzień od upływu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania spółki. W okresie tym skarżący był prezesem spółki z o. o., co zostało wywiedzione powyżej (funkcję tę objął w dniu 4 listopada 2014 r., rezygnację złożył w dniu 1 marca 2016 r.).
Podkreślić należy, że argumentację w zakresie podnoszonego braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki skarżący opierał na tym, iż nie miał on wpływu na podejmowane w spółce operacje gospodarcze, jak również nie miał wiedzy o jej kondycji finansowej, gdyż nielegalne czynności w spółce podejmowane były bez jego wiedzy przez osoby trzecie. Wbrew opinii strony, argument ten nie jest w ocenie Sądu argumentem dlań korzystnym. Wręcz przeciwnie, świadczy o braku zainteresowania skarżącego sytuacją podmiotu, za którego zaległości podatkowe miałby odpowiadać co w prosty sposób przekłada się na nienależytą dbałość o własne interesy. Potwierdza to również winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.
W ocenie Sądu skoro skarżący wyraził wolę objęcia funkcji prezesa zarządu spółki, musiał liczyć się z odpowiedzialnością, jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami, jakie mógłby ponieść w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych obowiązków. Prawo do prowadzenia spraw spółki, a zatem również posiadania informacji o jej stanie majątkowym i finansowym jest jednocześnie obowiązkiem ustawowym członka zarządu, wynikającym wprost z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). Przyjmując funkcję prezesa zarządu spółki, skarżący powinien być rozeznany w sprawach spółki, jej finansach, stanie majątkowym oraz zobowiązaniach i to zarówno w okresie pełnienia tej funkcji, jak i w okresie wcześniejszym. Przyjmując w dniu 4 listopada 2014 r. funkcję prezesa zarządu spółki, skarżący powinien był zapoznać się m.in. z kondycją finansową przedsiębiorstwa, zobowiązaniami spółki, prawidłowością rozliczonych zobowiązań spółki i przy stwierdzeniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podjąć odpowiednie kroki w celu jego zgłoszenia.
To na skarżącym, jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki w okresie zaistnienia przesłanki do postawienia w stan upadłości spółki, spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie wykazał również, aby została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 lit. b) O.p., na którą się powołał w skardze. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.
Odnośnie argumentacji skarżącego, iż nie mógł on wskazać majątku spółki z którego możliwa byłaby egzekucja z uwagi na to, że według jego wiedzy takiego majątku nie było Sąd wskazuje, iż podnoszona okoliczność nie stanowi przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Okolicznością uwalniającą od tej odpowiedzialności jest bowiem w świetle art. 116 § 1 pkt 2) O.p. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie zaś wskazanie, że takiego mienia nie ma.
Pożądanego skutku nie mogły ponadto odnieść zarzuty naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., gdyż w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygniecie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.
Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.