Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 964/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z 6 maja 2021 r. znak SKO 4121/19/2021 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 1 grudnia 2020 r. znak WP3120.93.2.2020.10 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Postępowanie przed organami.

Decyzją z 1 grudnia 2020 r. znak Burmistrz ustalił A. B. i M. B. (dalej: podatnicy) podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 24 163 zł, przypadający na nieruchomość przy ul. [...] w L. uwzględniając budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2.

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że analiza danych zawartych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości przy ul. [...] złożonej przez podatnika oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, pozwoliła stwierdzić nierzetelność złożonej informacji polegającej na zaniżeniu powierzchni użytkowej budynku.

Jak ustalił Burmistrz, podatnicy są współwłaścicielami zabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] m2 położonej w L. przy ul. [...]. Analiza danych zawartych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez podatnika 3 grudnia 2007 r. oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, pozwoliła stwierdzić nierzetelność złożonej informacji polegającej na zaniżeniu powierzchni użytkowej budynku. Funkcja budynku to inne budynki niemieszkalne i posiada on powierzchnię zabudowy [...] m2 i liczbę kondygnacji nad ziemią 4, a pod ziemią 1. Zdaniem organu powierzchnia [...] m2 zajęta na działalność gospodarczą wykazana w informacji jest zaniżona.

W celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, organ podatkowy postanowieniem z 9 października 2020 r. dopuścił dowód z opinii biegłego. Z opracowania biegłego wynika, że łączna powierzchnia użytkowa budynku mierzona była po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.)). Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (piwnica, parter, I, II i III piętro) wynosi [...] m2.

Podatnicy w toku postępowania nie złożyły żadnej innej informacji (korekty informacji) w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym organ podatkowy przyjął do opodatkowania powierzchnię [...] m2 powierzchni użytkowej budynku na podstawie opracowania sporządzonego przez biegłego.

Na zabudowanej działce nr [...] położonej przy ul. [...] znajduje się Hotel A. Dodatkowo z informacji Urzędu Miejskiego we Wrocławiu wynika, że zarówno podatnik jak i jego małżonka mają stały adres zameldowania we W. Adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej to również W. Jak ustalił Burmistrz w 2016 r. pod tym adresem prowadzona była działalność gospodarcza m.in. wynajem pokoi hotelowych. W przedmiotowej nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza przez Firmę H. J. D., a następnie Firmę H.(1) A. D., a następnie E. L. S. Okoliczności te wynikają z zapisów w CEilDG, deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi złożonymi przez powyższych dzierżawców oraz umowy zlecenia zawarte z Gminą L. na pobór opłaty uzdrowiskowej oraz noty księgowe z jej rozliczenia. Działka nr [...] ul. [...] sklasyfikowana jest jako Bi - inne tereny zabudowane, a budynek położony na tej działce jako inny budynek niemieszkalny (dane z ewidencji gruntów i budynków).

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnicy przedłożyli decyzję Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w K. z 17 października 2014 r. oraz protokół ustaleń z czynności kontrolno-rozpoznawczych w zakresie ochrony przeciwpożarowej, powołując się na to, że 3 piętro budynku było wyłączone z użytkowania ze względów technicznych.

Burmistrz w decyzji ocenił, że ww. dokumenty nie potwierdzają twierdzenia podatników. W ocenie organu świadczą o tym, że w budynku była prowadzona działalność gospodarcza przez dzierżawcę obiektu. Komendant PPSP w K. wydał decyzję zawierającą jedynie nakazy do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości z zakresu ochrony przeciwpożarowej i wyznaczono dzierżawcy na te czynności czas do września 2015 r. Nie wydano względem właścicieli ani dzierżawców żadnego zakazu użytkowania którejkolwiek części przedmiotowego obiektu. Stan techniczny, na który podatnicy się powołują nie stanowił żadnej przeszkody w użytkowaniu obiektu przez dzierżawców do prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi hotelowych i działalność ta była rzeczywiście prowadzona, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Burmistrz uznał, że z ustalonego przez niego stanu faktycznego wynika, że podatnicy nabyli budynek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na cele osobiste i prywatne. W ocenie organu I instancji w toku toczącego się postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że budynek stanowi ich osobisty majątek, odrębny i nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu z 30 grudnia 2020 r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciły, że została wydana z naruszeniem:

1. – art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek przedawnienia prawa do jego ustalenia. Zdaniem podatników, w przypadku nieruchomości przy ul. [...] żadna z sytuacji określonych w art. 68 § 2 o.p. nie została należycie udokumentowana.
2. – art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego poprzez nieprawidłowe przyjęcie zawyżonej powierzchni nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzili, że organ I instancji ignoruje ich oświadczenie o wykorzystywaniu III piętra na cele mieszkalno-rekreacyjne właścicieli, członków rodziny i innych gości podatników. Cała powierzchnia III piętra wykorzystywana była w 2016 r. na cele mieszkalno-rekreacyjne, jak również część piwnicy, oznaczona jako "pomieszczenie prywatne" winno być opodatkowane stawka podatku dla powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne. Ponadto podatnicy podnieśli, że wykorzystywanie na najem pokoi hotelowych na III piętrze jest niezgodne z wytycznymi Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w K. W ocenie odwołujących się opracowanie sporządzone przez biegłego zawiera błędy, co niejednokrotnie podnosili, a organ odwoławczy wydał zalecenia dla organu I instancji, że powinien się odnieść merytorycznie do tego zarzutu. Strony przykładowo wskazują na pomieszczenie nr [...], które jest zmierzone błędnie - największy wymiar długości tego pomieszczenia wynosi 5,05 m, powierzchnia o wysokości powyżej 1,4 m to co najmniej 8 cm mniej, natomiast powierzchnia powyżej 2,2 m jest mniejsza o 47 cm.

Dodatkowo pomieszczenie te nie jest prostokątem, a w opracowaniu podane są tylko 2 wymiary 3,23 z 4,80 oraz współczynnik 1,00 i wysokość całego pomieszczenia = 2,5 m. Nie zostały zatem uwzględnione skosy oraz szycht wentylacyjny, który znajduje się w pomieszczeniu zmniejszając jego powierzchnię użytkową. Podobnie jest na I piętrze i piwnicy (skosy).

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 6 maja 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

SKO wyjaśniło, że ramy sporu w sprawie wywodzone z treści odwołania sprowadzają się do stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dot. obiektu budowlanego położonego w L. przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej SKO oceniło, że decyzję organu I instancji z 1 grudnia 2020 r. podatnicy otrzymali 16 grudnia 2020 r. W tym rozstrzygnięciu Burmistrz przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne wielkości niż zadeklarowane przez podatnika w informacji o nieruchomościach, tj. w części dot. nieruchomości położonej przy ul. [...] w L.. W takiej sytuacji w ocenie SKO termin na wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2016 r. przewidziany w art. 68 § 2 pkt 2 o.p., upływał z końcem 2021 r.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wyjaśniło, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi doprowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej wywiodło, że ustalony stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że ww. wyrok TK nie znajduje zastosowania w realiach sprawy. W ocenie SKO zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, że sporna nieruchomość podatników jest związana z prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą.

Jak wyjaśniło SKO, że podatnik jest przedsiębiorcą, a jego główne miejsce wykonywania działalności to W., ul. [...], zaś wśród adresów dodatkowych miejsc prowadzenia działalności odnotowano L., ul. [...]. Wykonywana działalność gospodarcza to działalność pośredników turystycznych 79.11.B (hotele i podobne obiekty) zakwaterowania, działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność agentów turystycznych).

Jak dalej wywiodło SKO działka przy ul. [...] w L. sklasyfikowana jest według rejestru gruntów jako Bi - inne tereny zabudowane, natomiast budynek położony na tej działce jako inny budynek niemieszkalny. Dodatkowo, na niemieszkalny charakter przedmiotowego budynku wskazują w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności:

1. – obiekt o nazwie Willa A., przeznaczony dla pobytu osób fizycznych dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych, co wynika z treści umów - zleceń zawartych z FIRMĄ H. J. D. (pobieranie opłaty uzdrowiskowej), z Firmą H.(1) A. D. (pobieranie opłaty uzdrowiskowej) oraz Firmą E. L. S. (pobieranie opłaty uzdrowiskowej);
2. – w złożonej przez podatnika 3 grudnia 2007 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości dot. nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. nie wskazano powierzchni budynków lub ich części mieszkalnych i w okresie późniejszym nie dokonano żadnych zmian (korekt) w tym zakresie;
3. – firma E. L. S. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (kod PKD 55.10.Z) wskazała dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: L., ul. [...]. 12 stycznia 2016 r. podatnik zawarł z E. L. S. L. umowę dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa obiektu noclegowego A. położonego w L. przy ul. [...] na okres 5 lat. Ponadto w aktach podatkowych znajduje się decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z 23 marca 2016 r. udzielająca warunkowego zatwierdzenia zakładu: bloku żywienia przy Willi A. w L. ul. [...], należącego do Pani L. S. - E. na okres do 21 czerwca 2016 r. w zakresie produkcji posiłków, cateringu wyrobów gotowych i obrotu napojami alkoholowymi i bezalkoholowymi. Wskazany podmiot otrzymał również zezwolenie nr [...] Burmistrza L. na sprzedaż i podawanie napojów alkoholowych zaw. do 4,5% alkoholu oraz piwa w zakładzie gastronomicznym Willa A. do 31 maja 2021 r.;
4. – wskazani wyżej dzierżawcy (J. D., A. D., L. S.) w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku składali deklaracje na okoliczność opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Odnosząc się do zarzutu podatników, że wytyczne straży pożarnej zawarte w protokole wykluczają prowadzenie działalności gospodarczej w spornym budynku ze względów technicznych, stwierdzić należy, SKO wskazało, że takie stanowisko jest nieuzasadnione ponieważ począwszy od 1 stycznia 2016 r. z definicji zostało usunięte pojęcie "względów technicznych", które wyłączało związek gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą. Ponadto KPPSP w K. decyzją z 17 października 2014 r. znak PZ.5581.45.07.2014 nakazał jedynie usunięcie nieprawidłowości z zakresu ochrony przeciwpożarowej i wyznaczono dzierżawcy termin dokonania tych czynności. Nie wydano względem właścicieli ani dzierżawców żadnego zakazu użytkowania którejkolwiek części przedmiotowego obiektu.

W ocenie SKO stan techniczny, na który powołują się Strony nie stanowił żadnej przeszkody w użytkowaniu obiektu przez dzierżawców do prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi hotelowych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez Burmistrza jako podstawy opodatkowania zawyżonej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ocenił je jako bezpodstawne.

Wskazał, że, w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku położonego przy ul. [...] w L., organ podatkowy oparł się na ustaleniach dokonanych przez biegłego, zawartych w opracowaniu "Pomiary powierzchni budynku do celów podatkowych" z 7 sierpnia 2013 r. – P. B. B. w K. Pomiary zostały dokonane w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. a opinia biegłego znajduje się w aktach administracyjnych sprawy i została dopuszczona jako dowód postanowieniem organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że podatnicy nie przedstawili żadnego przeciwdowodu, którym uzasadniałyby swoją argumentację, nie wykazały żadnej nowej informacji ze wskazaniem prawidłowej podstawy opodatkowania budynku popartej dokumentacją potwierdzającą ich stanowisko. SKO oceniło, że obowiązkiem podatnika jest ujawnienie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jego rola nie może ograniczać się jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO skarżący pismem z 18 sierpnia 2020 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie

1. przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200, art. 210 § 1 pkt 4) oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania oraz niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, to jest, że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uzasadniało wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

3. przepisu art. 35 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm; dalej: k.p.a.), skoro odwołanie skarżących Burmistrz otrzymał w dniu 28 grudnia 2020 r., a zaskarżoną decyzję z dnia 6 maja 2021 r. doręczono im dopiero w lipcu 2021 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, między innymi, że organ I instancji zignorował oświadczenie podatników o wykorzystywaniu III piętra na cele mieszkalno-rekreacyjne właścicieli, członków rodziny i innych gości podatników. Ponadto wskazał, że wykorzystywanie na najem pokoi hotelowych na III piętrze jest niezgodne z wytycznymi KPPSP.

Nadto powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podniósł, że względy techniczne o którym mowa w tym przepisie wykluczały możliwość wykorzystania budynku lub jego części w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji bezpodstawnie przyjmuje za podstawe opodatkowania zawyżoną powierzchnię budynków. Skarżący wskazał, że podnosił w toku postępowania podatkowego, że pomieszczenie nr [...], jest zmierzone błędnie - największy wymiar długości tego pomieszczenia wynosi 5,05 m, powierzchnia o wysokości powyżej 1,4 m to co najmniej 8 cm mniej, natomiast powierzchnia powyżej 2,2 m jest mniejsza o 47 cm. Dodatkowo pomieszczenie te nie jest prostokątem, a w opracowaniu podane są tylko 2 wymiary 3,23 z 4,80 oraz współczynnik 1,00 i wysokość całego pomieszczenia = 2,5 m. Nie uwzględnione zostały zatem skosy oraz szacht wentylacyjny, który znajduje się w pomieszczeniu zmniejszając jego powierzchnię użytkową. Podobnie jest na I piętrze i piwnicy (skosy).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

Rozpatrując sprawę, w świetle kryterium legalności, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie są:

1. – zasadność zastosowania wydłużonego z 3 do 5 lat terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego dochowanie warunkuje powstanie tego zobowiązania,
2. – zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości – według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – powierzchni użytkowej budynku.

Zarzuty skargi koncentrowały się wokół dwóch problemów. Po pierwsze, czy doszło względem nieruchomości do przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Po drugie, czy w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrano i prawidłowo rozważono materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało rozpatrzyć zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Stosownie do art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, w myśl § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2016 r. została doręczona podatnikom niewątpliwie po okresie przedawnienia prawa do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., tj. po 31 grudnia 2019 r. Należało zatem ocenić, czy w tej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 o.p.

Z akt sprawy wynika, że informacja podatnika o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych w L. przy ul. [...] (czyli deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.) wpłynęła do Burmistrza 3 grudnia 2007 r. To z kolei – z uwagi na kontynuację w 2016 r. obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości i budynku – oznacza zachowanie terminu przewidzianego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., co w ogóle wyklucza w badanej sprawie zastosowanie pkt 1) art. 68 § 2 o.p.

Odnośnie możliwości zastosowania regulacji z pkt 2) art. 68 § 2 o.p., Sąd zauważa, że do przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji do 5 lat może dojść, o ile podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kluczowe jest więc zbadanie, jakie nieruchomości i w jakiej wielkości zostały zadeklarowane przez podatnika i czy dane te po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zostały potwierdzone.

W złożonej informacji podatnika zgłoszono do opodatkowania nieruchomość w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – co było poza sporem oraz – jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą – część powierzchni użytkowej budynku w zakresie [...] m2.

Niewątpliwie to na organie podatkowym ciąży wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza o tym, że uprzednia i jedyna informacja podatnika, złożona jeszcze w 2007 r., wykazywała powierzchnię budynku, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako znacznie zaniżoną w stosunku do tej, która w świetle ww. dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście w tym celu była lub mogła być wykorzystywana.

Jeśli zatem zważyć na treść, przedstawionego przez skarżącego, Protokołu KPPSP, to poza wszelką wątpliwością wynika z niego, że kondygnacje: I (przyziemie z pomieszczeniami techniczno-magazynowymi i socjalnymi dla pracowników oraz kotłownią; w opracowaniu biegłego określone jako "piwnica"), II (hol, recepcja, sala konferencyjna, jadalnia i zaplecze kuchenne; w opracowaniu biegłego określone jako "parter") oraz III i IV (obejmujące wyłącznie pokoje noclegowe; w opracowaniu biegłego określone jako "I i II piętro") związane są z prowadzoną w budynku działalnością hotelową. Z opracowania biegłego wynika, że łączna powierzchnia tych czterech kondygnacji wynosi [...] m2 ([...] m2 + [...] m2 + [...] m2 + [...] m2 = [...] m2), co już jest wielkością wyższą od wskazanej w deklaracji podatnika o [...] m2.

Niezgodność deklaracji podatkowej z 2007 r. – na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji (por. str. 4 decyzji Burmistrza) – jawi się w sposób jaskrawy na tle treści samego wypisu z kartoteki budynków w ewidencji gruntów i budynków (k. 59 akt administracyjnych). Ujawniona w niej bowiem powierzchnia zabudowy Budynku w rozmiarze [...] m2, co przy jednoczesnym wskazaniu, że posiada on pięć kondygnacji, a także w konfrontacji ze zdjęciem tego obiektu zamieszczonym na okładce opinii biegłego (bryła budynku – patrząc od strony fasady – w zakresie trzech pierwszych kondygnacji nadziemnych ma kształt prostopadłościanu i dopiero na ostatniej – czwartej – kondygnacji pojawiają się częściowo skosy związane ze spadzistym kształtem dachu – por. k. 41 akt administracyjnych), już z pierwszego wejrzenia, ewidentnie nie przystaje do jego powierzchni użytkowej, podanej – jako związana z prowadzoną na niej działalnością gospodarczą – w przedmiotowej deklaracji, czyli [...] m2.

W tym aspekcie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 2052, ze zm. – stan prawny na moment wszczęcia postępowania podatkowego, aktualny również w datach wydania decyzji w obu instancjach; dalej: u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (podkreślenia Sądu). To z kolei oznacza, że organy obu instancji – przy gołosłownych zarzutach skarżącego w tym względzie – prawidłowo przyjęły powierzchnię zabudowy budynku w rozmiarze [...] m2. Nie ma wpływu na tę ocenę okoliczność, że kształt bryły Budynku zamieszczony w decyzji organu pierwszej instancji (por. str. 4 tej decyzji) odstaje od kształtu uwidocznionego na jego zdjęciu, bo liczy się w tym wypadku przede wszystkim samo zobrazowanie kwestii różnicy pomiędzy pojęciami "powierzchnia zabudowy budynku" i "powierzchnia użytkowa budynku", a nie zachowanie precyzji w odwzorowaniu kształtu analizowanego obiektu.

Można też jeszcze dodać, że także w decyzji KPPSP (por. drugi akapit jej uzasadnienia, str. 1 na k. 9 akt administracyjnych) określono powierzchnię całkowitą budynku na poziomie [...] m2, co – uwzględniając różnicę pomiędzy nią, a powierzchnią użytkową – bardziej koresponduje z, ustaloną przez biegłego, wartością ogólną tej drugiej ([...] m2), niż z jedyną wielkością powierzchni budynku wskazaną w deklaracji podatnika z 2007 r. ([...] m2).

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1043/16, publ. CBOSA (wydanym w innej sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatników w podatku od nieruchomości, chociaż za jeszcze wcześniejszy rok), wyraźnie wskazano, że nierzetelność informacji podatkowych, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 2) o.p., może wynikać z braku wykazania do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżenia ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a także niewłaściwego zakwalifikowania część budynku związanej z działalnością gospodarczą.

W ocenie NSA nierzetelna jest informacja podatkowa, w której wykazano zaniżoną podstawę opodatkowania budynku, wskazano błędną kwalifikację budynku w części dotyczącej związania z działalnością gospodarczą, nie wykazano części mieszkalnej budynku, ponieważ okoliczności te w sposób oczywisty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jedyna informacja podatkowa odnosząca się spornego przedmiotu opodatkowania (budynek) wskazywała zaniżoną w istocie o około 33 % ([...] m2: [...] m2 ≈ 0,67) powierzchnię użytkową budynku, która w 2016 r. związana była z działalnością gospodarczą. W odniesieniu bowiem do ostatniej kondygnacji, na której ustalono 8 pokoi (określonej w Protokole KPPSP jako poddasze użytkowe; w opracowaniu biegłego określone jako "III piętro"), o wyliczonej przez biegłego powierzchni użytkowej [...] m2, za słuszne uznać należało stanowisko organów podatkowych, że mogły być one wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną w budynku działalnością gospodarczą i – z tego tylko już faktu – należało także tę część budynku opodatkować według stawki jak dla powierzchni użytkowej związanej z działalnością gospodarczą bez względu na to, czy taki sposób jej wykorzystania rzeczywiście zachodził w badanym roku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii faktycznego i potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej całego budynku, SKO słusznie podkreślało, że obiekt ten przeznaczony jest dla pobytu osób fizycznych dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych. Wynikało to – między innymi – z treści umów - zleceń zawartych z trzema ww. dzierżawcami, którzy pobierali od gości opłaty uzdrowiskowe, a w okresie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku składali deklaracje na okoliczność opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ponadto dzierżawcy ci prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (kod PKD 55.10.Z) lub obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazywali adres Nieruchomości jako główne lub dodatkowe stałe miejsce wykonywanej przez nich działalności.

Nie może ulegać wątpliwości, co podkreślał organ odwoławczy, że nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej – może być wykorzystywana na ten cel. Warto w tym miejscu ponownie przypomnieć, że – poza dzierżawcami – także sam skarżący powiązał nieruchomość i znajdujący się na niej budynek z prowadzoną przez niego działalnością, wskazując we swoim wpisie do CEiIDG adres, pod którym one figurują (ul. [...] w L.), jako jedno z miejsc wykonywania jego własnej działalności gospodarczej (por. k. 57 akt administracyjnych). Zresztą – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 238/23, publ.

CBOSA – za jednolite w orzecznictwie tego Sądu można przyjąć stwierdzenie, że dla wykazania istnienia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne ich faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Okoliczności te uzasadniały – zdaniem Sądu – uznanie, że złożona przez podatników informacja nie była rzetelna i – tym samym – pozwoliły na zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 pkt 2) o.p.

Przechodząc do drugiego z elementów toczącego się sporu, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w tym zwłaszcza niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, Sąd wskazuje, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucał, że wartości przyjęte przez organy podatkowe nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, z którego nie wynika zasadność opodatkowania stawką jak dla działalności gospodarczej części Budynku w zakresie poddasza użytkowego. Zdaniem strony treść protokołu i decyzji KPPSP przesądzają o wyłączeniu z działalności gospodarczej ostatniej kondygnacji, ponieważ – zgodnie z zawartymi w nich wytycznymi przeciwpożarowymi – nie może być ona wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego. Podatnicy pomijają jednak okoliczność, że organizowanie w pomieszczeniach poddasza użytkowego noclegów dla gości hotelowych nie jest i nie musi być jedyną formą ich potencjalnego wykorzystania w ramach prowadzonej przez dzierżawców w budynku działalności gospodarczej.

Nie trudno sobie wyobrazić, że mogłyby tam być przykładowo rozmieszczone sprzęty urozmaicające wypoczynek gościom hotelowym czy też przechowywane przedmioty związane z obsługą gości hotelowych (zapasy pościeli, środków higienicznych itp.). Sam skarżący potwierdził w skardze, że – wydając ww. dokumenty – funkcjonariusze KPPSP opierali się jedynie na oświadczeniach dzierżawców i podatników, jako właścicieli, co do tego, w jaki sposób wykorzystywana jest ostatnia kondygnacja Budynku, co potwierdza w szczególności treść Protokołu KPPSP (por. początkową i końcową część punktu II na str. 2 i 3 tego dokumentu). W tym kontekście niezmiernie istotnym w sprawie jest, że podatnicy uniemożliwili organowi I instancji zweryfikowanie ich twierdzeń w tym zakresie. Podatniczka bowiem, w ustalonym terminie oględzin budynku przez biegłego, nie dopuściła do realizacji tej czynności należycie upoważnionych przez Burmistrza inspektorów (por. notatka służbowa na k. 50 akt administracyjnych).

W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo poprzestać zarówno na ww. dokumentach, z których potencjalny związek całej nieruchomości i budynku z codziałalnością gospodarczą wprost wynikał, w szczególności na wydrukach informacji z CEiIDG podatnika i dzierżawców badanego obiektu hotelowego, jak i na opracowaniu biegłego, który przedstawił opis znajdujących się w nim pomieszczeń i ciągów komunikacyjnych oraz wyliczenia ich powierzchni jednostkowej i ogólnej powierzchni użytkowej. Prawidłowo organy obu instancji za bardziej wiarygodne uznały wyliczenia biegłego, jako osoby niezależnej i posiadającej odpowiednie kompetencje (rzeczoznawca majątkowy), od informacji samego skarżącego, który twierdził, że biegły dokonał swoich wyliczeń w sposób niewłaściwy. Zresztą do zastrzeżeń strony biegły odniósł się w piśmie z dnia 22 września 2015 r. (k. 40 akt administracyjnych), w którym podtrzymał wyniki dokonanych pomiarów i ponownie przedstawił metody zastosowane przy wyliczaniu powierzchni użytkowej budynku, odwołując się do odnośnych podstaw prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić z zarzutami skargi, gdyż przyjęta przez organ I instancji, a kwestionowana przez stronę, powierzchnia użytkowa budynku wynika z prawidłowo zarządzonych oględzin, przeprowadzonych z udziałem należycie powołanego biegłego, który – w ich następstwie – sporządził szczegółowe zestawienie powierzchni pomieszczeń (protokół oględzin oraz zestawienie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy i zostały dopuszczone jako dowód ww. postanowieniem organu I instancji z 9 października 2020 r.). Należy ponadto podzielić ocenę SKO, że kwestionując dokonane ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania, skarżący – poza własnymi oświadczeniami i odmiennymi twierdzeniami – nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów zaprzeczających prawidłowo wysnutym wnioskom organów podatkowych. Nie przedłożył również nowej, aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, organy zaś dysponowały jedynie informacją za rok 2007, która zasadnie została uznana za nierzetelną w świetle dokonanych w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Prawidłowo wypowiedziały się też organy obu instancji w kwestii rzekomych względów technicznych, stanowiących przeszkodę do wykorzystywania części budynku, wskazywanych w skardze i we wcześniejszych pismach podatników, dla celów związanych z działalnością gospodarczą. SKO wyjaśniło w decyzji, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. z przepisu ar. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zostało usunięte pojęcie "względów technicznych", które wyłączało związek gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą. Odnotować należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. punkt 3) ust. 1 w art. 1 u.p.o.l. (na mocy zmian wprowadzonych przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz.U z 2015 r., poz.1045) otrzymał brzmienie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Jednocześnie dodano do art. 1a u.p.o.l. ust. 2a, który – w powiązaniu z jego punktem 3) – od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Poprzednie brzmienie przepisu stanowiło, że pod pojęciem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć "- grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Z kierunku i treści ww. zmian, wprowadzonych do u.p.o.l. z 1 stycznia 2016 r. można zasadnie wnioskować, że ustawodawca postanowił zawęzić szersze i niedookreślone pojęcie "względów technicznych", które otwierało zbyt szerokie pole dla interpretacji jego normatywnego znaczenia, zwłaszcza na tle nazbyt subiektywnych ocen i stanowisk, jakie w tej kwestii mogli – dzięki temu – prezentować podatnicy, posiadający budynki związane w całości lub części z prowadzoną w nich formalnie lub faktycznie działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, jak słusznie wskazało SKO – powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 28/21, publ. CBOSA – wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego, warto na wstępie poczynić wywód natury ogólnej.

Wskazać należy więc, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Strony, ustalając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy, a wcześniej także organ I instancji, niewłaściwie zastosowały ww. przepis art. 122 o.p., ponieważ – wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów skargi, na nieuwzględnieniu tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów powoływanych przez podatników i ich wyjaśnień. W ocenie skarżącego, prowadząc postępowanie dowodowe, organy naruszyły również art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 o.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy – a wcześniej także organ I instancji – w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalono stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sposób rozumowania organów obu instancji jest logiczny, a ich wywód jasny – przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

Ponadto – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

W okolicznościach procesowych niniejszej sprawy, mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu, organ odwoławczy tego obowiązku jednak nie wykonał. Sąd podkreśla, że – dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego – nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie.

Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy – w szczególności, mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (skarżący formułował zarzuty dotyczące naruszenia tej normy ale przez organ I instancji, o czym dalej) oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego podatnicy mieli zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji – ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy.

Burmistrz z kolei obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p. wypełnił, bowiem jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z 5 listopada 2020 r. wyznaczył stronie w powołaniu na art. 123 § 1 oraz 200 § 1 o.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienie skarżący odebrał osobiście 23 listopada 2022 r. Następnie pismem z 30 listopada 2020 r., które wpłynęło do organu I instancji w tym samym dniu, strona skorzystała ze swojego prawa i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzję w sprawie Burmistrz wydał 1 grudnia 2020 r. W świetle wyżej powołanych faktów prawo strony do czynnego jej udziału w postepowaniu przez naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p. nie jest zasadny.

Na koniec warto również wskazać, że wyliczenie wysokości spornego podatku zostało dokonane z uwzględnieniem właściwych stawek.

Już tylko na marginesie stwierdzić należy – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 35 § 1 k.p.a. – że jest on obojętny z punktu widzenia, realizowanej przez Sąd w niniejszej sprawie, oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w postepowaniu prowadzonym przez organy obu instancji - bowiem organy te procedowały stosując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednia do uregulowanej w art. 35 § 1 k.p.a. zasada została tam zapisana w art. 139 § 1 o.p. Wyjaśnić więc należy, że w tym względzie przepisy przewidują inne środki ochrony stron przed nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzyganiu spraw – w postaci skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na przewlekłość lub bezczynność organów podatkowych (por. art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b p.p.s.a.), z których to skarżący nie skorzystał.

Mając powyższe na uwadze Sąd, uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.