Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. do [...] czerwca 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za października 2014 r.
Jak wynika z akt sprawy A spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej; Spółka, Strona, Skarżąca), w złożonej [...] listopada 2014 r. deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w kwocie 141.379,00 zł. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) [...] listopada 2014 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w ramach której zwrócono się do właściwych dla kontrahentów Spółki organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie przebiegu transakcji i źródła pochodzenia towarów.
Następnie Naczelnik US postanowieniem [...] grudnia 2014 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc. Postanowienie doręczono Stronie [...] grudnia 2014 r.
Prowadzona przez Naczelnik US kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem Stronie protokołu kontroli z [...] grudnia 2016 r. Strona została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni. Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r.
Jednocześnie [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za października 2014 r. do dnia [...] lutego 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wskazując na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości. Postanowienie doręczono Stronie [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie Naczelnika US, utrzymał w mocy to postanowienie postanowieniem z [...] marca 2017 nr [...]. Na postanowienie Dyrektora IAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 442/17) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. Od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS.
Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Naczelnika US ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. do [...] kwietnia 2017 r. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowieniem Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Postanowienie doręczono Stronie [...] kwietnia 2017 r.
Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. do [...] czerwca 2017 r., powołując się na prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Postanowienie doręczano Stronie [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnienia postanowienia Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), wskazał, że prowadzi weryfikację rozliczenia Spółki wynikającego z deklaracja VAT-7 za października 2014 r., najpierw w ramach kontroli podatkowej (od [...].11.2014 r. od [...].10.2016 r.), a następnie od [...] grudnia 2017 r. w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnił ponadto, że postępowanie podatkowe wszczęto w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za października 2014 r., jakie stwierdzono w toku kontroli podatkowanej.
W zażalenie na postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:
- - art. 247b § 1 ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm. – dalej: O.p.) przez jego zastosowanie,
- - art. 217 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego przedłużenia terminu zwrotu i niewskazanie przyczyn uzasadniających takie przedłużenie,
- - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego.
Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p. stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera wyszczególnienia konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku VAT z tym, że podjęcie tych działań jest zależne wyłącznie od woli organy podatkowego. Ocena czy potrzeba taka występuje winna opierać się na okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Już sama konieczność sprawdzenia poprawności faktury, z której podatnik wywodzi prawo do zwrotu podatku może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu.
Ponadto, jak wywodził organ odwoławczy, nie ma ograniczenia czasowego w którym weryfikacja taka winna się zakończyć. Zdaniem Dyrektora IAS w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki do przełożenia terminu zwrotu nadwyżka podatku naliczanego nad należnym i Naczelnik US wskazał je w swoim postanowieniu, w szczególności powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, znane Stronie. Naczelnik US [...] kwietnia 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie świadka M.C. (pracownik firmy B). Organ odwoławczy zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno mieć przede wszystkich charakter informacyjny, w szczególności informuje ono o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu, a nie o konkretnych przesłankach, które uniemożliwiają dokonanie zwrotu. Przed zakończeniem postępowania (weryfikacji) nie jest możliwe wskazanie konkretnych dowodów uzasadniających odmowę zwrotu.
W niniejszej sprawie takie okoliczności to wątpliwości co do prawidłowości wystawionych i otrzymanych faktur przez Spółkę, które to wątpliwości wymagają wyjaśnienia. Odnośnie niezasadnego zastosowanie art. 274b § 1 O.p. organ odwoławczy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu bez względu na tryb weryfikacji następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia przewidzianego w art. 274b O.p., na które służy skarga do sądu administracyjnego.
Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo w podstawie prawnej postanowienia powołał ww. przepis O.p. w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ postanowienie Naczelnika US zawiera datę jego wydania. Zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał za przedwczesny, bowiem trwa jeszcze postępowanie mające na celu zebranie w sprawie materiału dowodowego. O ocenie tego materiału dowowego można mówić dopiero w momencie zakończenia tego postępowania. W ocenie Dyrektor IAS postanowienie Naczelnika US w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zostało wydane w zgodzie z przepisami prawa procesowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:
- - art. 274b § 1 O.p. przez jego zastosowanie, podczas gdy sprzeciwiają się temu przepisy prawa, z których jednoznacznie wynika, że ww. przepis nie ma zastosowania w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, w oparciu o przepisy zawarte w dziale IV i VI Ordynacji podatkowej, a tym samym zakończenia czynności sprawdzających;
- - art. 217 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia oraz nie wskazanie przyczyn uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, który to obwiązek organu wynika z przepisów i orzecznictwa; organ winien wskazać przyczyny przedłużenia zwrotu, które nie mogą pozostawać dla strony tajemnicą, ponadto organ nie wskazał daty wydania postanowienia;
- - art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do praworządnych działań organu, brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie zgadza się z postanowieniami organu podatkowego, którymi przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. z następujących przyczyn.
Jakkolwiek Skarżąca przyznaje, że [...] listopada 2014 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową, która zakończyła się wydaniem protokołu kontroli w dniu [...] grudnia 2016 r., to Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej podnosząc, że nie zgadza się dokonanymi ustaleniami. Ponadto zauważa, że z protokołu kontroli wynika, iż organ prowadził kontrolę przez 28 dni w ciągu 2 lat. Skarżąca przyznaje także, że na czas trwania kontroli Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na czas trwania kontroli do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Obecnie jednak nie zgadza się z dalszym przedłużeniem tego terminu ponieważ organ podatkowy miał już dość czasu na prowadzenie weryfikacji rozliczenia, obecnie powinien wydać decyzję. Skarżąca przypomniała, że postępowanie podatkowe wszczęto [...] grudnia 2016 r. Postępowanie w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. trwa 2 i pół roku i nadal organ prowadzi postępowanie.
W ocenie Strony błędnie także w sprawie powołano się art. 274b § 1 O.p. ponieważ wobec Spółki nie są prowadzone czynności sprawdzające określone w dziale V O.p., wobec powyższego organ nie ma możliwości stosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających do postępowania podatkowego w oparciu o przepisy działu IV i VI O.p.
Ponadto organ nie wskazał okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, ani ustaleń jakie zamierza dokonać w ramach weryfikacji i nie określił czasu w jakim przewiduje zakończenie weryfikacji zwrotu. Przesłanki jakimi kieruje się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nie mogą stanowić tajemnicy dla Strony. W niniejszej sprawie nie wskazano podstawy wydania postanowienia jedynie ogólnikowo stwierdzono, że w toku dotychczas prowadzanego postępowania stwierdzono nieprawidłowości. W ocenie Skarżącej nie jest to wystarczające uzasadnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Spółka pismem z [...] października 2017 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 442/17, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji utrzymania przez Naczelny Sąd Administracyjny w mocy ww. wyroku, bezprzedmiotowym stanie się postępowanie w niniejszej sprawie, oznaczać to będzie bowiem, że organ podatkowy bezprawnie dokonał kolejnego przedłużenia zwrotu podatku za październik 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z [...] października 2017 r. zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017r, poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora IAS od wyroku tut. Sądu z 26 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 442/17 bowiem rozstrzygniecie w tej sprawie dotyczy postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu za ten sam okres rozliczeniowy i postanowienie to poprzedza postanowienia, o uchylenie których Strona wnosi w niniejszej sprawie.
Sąd zawieszone postępowanie podjął postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 20220 r. (sygn. akt I FSK 1883/17) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS wniesioną od wyroku tut. Sądy z dnia [...].07.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 442/17) uchylającego postanowienia organów obu instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Stosownie do art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Uwzględniając treści wskazanego przepisu oraz przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a. rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym.
Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.
Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Uchwała ta ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26.11.2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny w CBOSA).
W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Działania te orzeczenie o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.
Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn zatem i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku.
Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.
Przytoczony fragment uzasadnienia powołanej uchwały wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały podkreślił także, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach.
Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli Sądu, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa.
W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest uwzględnienie przy ocenia legalności ww. postanowień, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji stanowią kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2014 r. Strona deklarację złożyła [...] października 2014 r. i wskazała na 25 dniowy termin zwrotu. Pierwsze przedłużenie miało miejsce w 2014 r. i nastąpiło postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2014 r. nr [...] termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. przedłużono do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc. Postanowienie doręczono stronie [...] grudnia 2014 r. Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego, z uwagi na nieprawidłowości rozliczenia stwierdzone w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. do dnia [...] lutego 2017 r. Postanowienie doręczono Stronie [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie, utrzymał w mocy to postanowienie postanowieniem z [...] marca 2017 nr [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr442/17), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez Dyrektora IAS, wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1883/17). W konsekwencji zostało usunięte o obrotu prawnego postanowienie przedłużające do [...] lutego 2016 r. termin zwrotu różnicy podatku za października 2014 r.
Naczelnik US kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do [...] kwietnia 2017 r.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest kolejne postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2014 r. do [...] czerwca 2017 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora ISA z [...] lipca 2017 r.
Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r., w ocenie Sądu, naruszają prawo z dwóch powodów.
Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że dla uznania, że organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu podatku, przedłużenie terminu do zwrotu musi nastąpić przed upływem takiego terminu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu już po upływie tego terminu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że takowego przedłużenia dokonano skutecznie. Uchylenie zatem postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. nr [...], którym przedłużył terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za październik 2014 r. do dnia [...] lutego 2017 r. (tj. wyeliminowanie tego orzeczenia z obrotu prawnego) powoduje, że nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu różnicy podatku za październik 2014 r. do [...] lutego 2017 r. Oznacza to, że kolejne postanowienia wydane w zakresie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za października 2014 r. nie spełniają kryteriów wydania ich przed upływem terminu zwrotu, wynikających z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy i VAT i art. 274b § 1 O.p.
Po drugie zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r., a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. nie wskazują przyczyn podjęcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podczas gdy postanowienie wydane na podstawie art. 274b §1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT takie uzasadnienie winno zawierać ponieważ jest to orzeczenia zaskarżalne (służy na nie zażalenie), a na orzeczenie wydane w wyniku tego zażalenia służy skarga do sądu administracyjnego. Zarówno zatem postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. jak i postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r., stosownie do art. 217 §1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 §1 O.p., winny zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Uzasadnienia faktycznego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nie może zastąpić fakt, że jest ono wydawane w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
Sąd nie podziela twierdzeń organu podatkowego, co do możliwości zastąpienia uzasadnienia faktycznego postanowienia w zakresie wskazania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku – ogólnikowym powołaniem na protokół kontroli. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie przyczyn stanowiących o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie jest w tym zakresie wystarczające powoływanie się na trwającą weryfikację rozliczenia czy ustalenia wskazane w protokole kontroli podatkowej. Ani strona, ani Sąd dokonujący kontroli legalności danego postanowienia nie może domyślać się przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający dany akt.
Sąd zwraca też uwagę, że kontroli Sądu poddane jest postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku, a nie protokół kontroli podatkowej. To treść danego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu ma wskazywać wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu, na danym etapie postępowania, a nie inne dokumenty wydawane w toku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe).
W niniejszej sprawie z uzasadnienia postanowienia w ogóle nie wynika, jakich transakcji dotyczy sprawa i co od ponad 2 lat budzi wątpliwości organu podatkowego. Uzasadnienie nie wyjaśnia, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za października 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p.
Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ww. ustawy.