Uzasadnienie
A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 97.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.
Organ podatkowy uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na podstawie upoważnienia z dnia 30 stycznia 2015 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 25.03.2015 r.
Z ustaleń kontroli za ww. okres rozliczeniowy wynikało, że Spółka w deklaracji wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę do kontrahenta czeskiego B s.r.o. "bejcy do drewna o dużej odporności na ogień". Towar ten Spółka wcześniej zakupiła w ilości 22.000 litrów od [...] D.C.. Miejsce załadunku wg dokumentu CMR: O., C Sp. z o.o.
W toku kontroli podatkowej organ wystąpił do właściwych urzędów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony: [...] D.C., [..] W-K, D Sp. z o.o. Ponadto organ wystąpił o informacje z systemu viaTOLL na temat ruchu pojazdów oraz o informacje z systemu MYTO CZ, a także zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji podatnika z czeskim kontrahentem. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi organ ustalił, że towary zakupione od Spółki czeski kontrahent sprzedał firmie słowackiej E s.r.o., która z kolei w czwartym kwartale 2014 r. sprzedała je polskiej firmie D Sp. z o.o.
W dniu 13 listopada 2015 r. Izba Skarbowa zwróciła się do czeskiej administracji podatkowej o zgodę na przekazanie informacji uzyskanych w zakresie wymiany informacji w ww. sprawie do słowackiej administracji podatkowej.
W dniu 30 listopada 2015 r. Izba Skarbowa przekazała do CLO wniosek skierowany do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji między ww. podmiotami.
W toku kontroli podatkowej organ wydał następujące postanowienia:
- - postanowieniem z dnia 19.03.2015 r. określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30.04.2015r., z uwagi na nieotrzymanie odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz oczekiwanie na informację z systemu viaTOLL;
- - postanowieniem z dnia 20.04.2015r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 12.06.2015r. z uwagi na informację o nieprzeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahenta strony;
- - postanowieniem z dnia 03.06.2015r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 13.07.2015r. z uwagi na ponowne wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony oraz wystąpienie z wnioskiem o wymianę informacji do czeskiej administracji podatkowej;
- - postanowieniem z dnia 07.10.2015 r. podjęto zawieszoną kontrolę podatkową;
- - postanowieniem z dnia 08.10.2015 r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30.11.2015 r. w związku z uzyskaniem odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową;
- - postanowieniem z dnia 20.11.2015 r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 29.02.2016 r. w związku z wystąpieniem z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w D Sp. z o.o. oraz w związku z wystąpieniem do czeskiej administracji podatkowej o zgodę na uzyskanie informacji od słowackiej administracji podatkowej.
Spółka pismem z dnia 31 października 2015 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie w trybie art. 141 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej O.p., na bezczynność organu w kontroli podatkowej. Spółka wniosła o wyznaczenie konkretnego terminu załatwienia sprawy, tj. precyzyjne wskazanie terminu zakończenia kontroli podatkowej, oraz o podjęcie środków zapobiegających naruszeniu terminów załatwiania spraw wynikających z art. 139 § 1 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie kontroli podatkowej, w której podniosła następujące zarzuty:
- 1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niewskazanie co najmniej przewidywanej daty, do której będą trwać czynności dokonywane w ramach kontroli podatkowej i kiedy podatnik może się spodziewać zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., mimo upływu ponad 342 dni od wydania postanowienia o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu VAT,
- 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § w zw. z art. 292 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., poprzez niewskazanie, w jakim zakresie rozliczenia podatnika budzą wątpliwości organu oraz iluzoryczne prowadzenie kontroli podatkowej jako podstawy do stwierdzenia, iż skoro kontrola podatkowa nie jest zakończona, dokonanie zwrotu nie jest możliwe,
- 3. naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w zw. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez faktyczne niedokonanie zwrotu VAT przez okres ponad 241 dni, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnik spełnił wszystkie przesłanki do otrzymania zwrotu VAT w terminie 25 dni, a wobec braku podstaw do przedłużenia tego terminu organ zobowiązany był zwrócić VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia, z którego wynika obowiązek zwrotu VAT,
- 4. naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuprawnioną odmowę dokonania zwrotu VAT motywowaną niemożnością dokonania zwrotu, podczas gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki do otrzymania zwrotu VAT, a wobec braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT organ zobowiązany był zwrócić VAT już w terminie 25 dni od dnia łożenia przez podatnika rozliczenia, z którego wynika obowiązek zwrotu VAT.
Z powodu naruszenia powyższych przepisów Spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w sprawie zasadności zwrotu VAT w terminie 1 miesiąca od dnia otrzymania odpisu wyroku przez organ oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ zauważył, że skarga w znacznej części zmierza do wykazania wadliwości postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotem skargi jest bezczynność organu prowadzącego kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa prowadzona jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a organ nie pozostawał w bezczynności. Przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego jest m. in. zbadanie wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na rzetelność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej bezpośrednio i pośrednio związanych z tą transakcją, co aktualnie jest przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez kontrolujących. W niniejszej sprawie w chwili obecnej organ prowadzi czynności związane z wystąpieniem do administracji słowackiej o uzyskanie informacji. Z tego powodu stan faktyczny sprawy nie został jeszcze ustalony. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie kontroli podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem, albo odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania.
Zgodnie z przepisem art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014r., w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jest to czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem niniejszej skargi nie jest zatem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2015 r. uznające wniesione przez stronę ponaglenie za nieuzasadnione. Ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jedynie formalnym warunkiem złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego do sądu administracyjnego, której samodzielnym przedmiotem jest bezczynność organu, a nie wypowiedź organu wyższego stopnia. Z tego względu wszelkie zarzuty dotyczące sposobu rozstrzygnięcia wniesionego ponaglenia przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. postanowieniem, pozostają poza granicami sprawy.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi, należy wskazać, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K, w której to strona wnioskowała o zwrot w ciągu 25 dni, albowiem przed upływem tego terminu, który przypadał na dzień 10 lutego 2015 r., organ postanowieniem z dnia 6 lutego 2015r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola ta została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 30 stycznia 2015 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem – zasadność kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z powołanego przepisu wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym może trwać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
W świetle powołanej wyżej definicji "bezczynności", organ podatkowy będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 25 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu tego zwrotu. Zatem skutecznie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku.
Jak wynika z akt organ rozpatrując wniosek strony o zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienie z dnia 6 lutego 2015r. – przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów u.p.t.u. Niedokonanie czynności zwrotu po wydaniu wskazanego postanowienia uzasadnione było dalszymi czynnościami procesowymi w sprawie dokonanymi przez organ. Czynności te zmierzały do zweryfikowania okoliczności związanych z dokonaniem rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że skarżąca Spółka ma siedzibę zarejestrowaną w biurze wirtualnym w G., prowadzi działalność w zakresie handlu bejcą nie posiadając żadnego zaplecza technicznego, lokalowego czy personalnego do realizacji tego typu działalności.
Organ powziął podejrzenie, że w łańcuchu dostaw skarżąca występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, oraz że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta czeskiego jest przedmiotem dalszego obrotu między kolejnymi firmami i w końcowym etapie wraca na terytorium Polski.
Zweryfikowanie faktycznego przebiegu transakcji wymagało zatem od organu podjęcia czynności sprawdzających zarówno po stronie kontrahenta czeskiego, jak i słowackiego, co też organ uczynił. Ponadto organ wielokrotnie zwracał się do polskich organów podatkowych o udostępnienie posiadanych przez nie informacji, czy też o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki. Organ podjął też czynności zmierzające do uzyskania informacji z systemów viaTOL (na temat ruchu pojazdów) i MYTO CZ.
Szczegółowo opisane przez organ w odpowiedzi na skargę czynności, udokumentowane w aktach sprawy, zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie pozwalają podzielić zarzutu strony co do pozostawania przez organ podatkowy I instancji w bezczynności w przedmiocie tego zwrotu. Z uwagi na fakt, że w kontrolowanej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu podatku dotyczy podmiotów zagranicznych - kontrahentów skarżącej, a także transakcji w których skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła, z niewątpliwych względów kontrola ta musi być długotrwała. Wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u podatników w innych krajach członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania.
Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art. 139 O.p. tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że na bieżąco monitoruje tok postępowania.
W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowań, stale weryfikując napływające informacje. Potwierdza to jednoznacznie analiza akt sprawy, a także korespondujący z nimi opis czynności podjętych przez organ jaki został przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Zatem przeciwnie do tego, co twierdzi skarżąca, nie można przyjąć, że organ dopuścił się bezczynności.
Jak wynika z akt sprawy, do strony kierowane były także każdorazowo postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w których organ wskazywał na przyczyny takiego przedłużenia – oczekiwanie na odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów strony, oczekiwanie na odpowiedzi w sprawie wniosków o udzielenie pomocy prawnej, oczekiwanie na informacje od organów innego państwa. Wbrew zarzutom strony, wskazane powody nie świadczą o pozorności działań podejmowanych przez organ, ale właśnie o aktywnym prowadzeniu postępowania i szukaniu wszelkich możliwych dowodów pozwalających na wszechstronne wyjaśnienie sprawy.
W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania. Jak wynika z akt sprawy organ swoim działaniem dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec czego nie sposób mówić w tym przypadku o pozostawaniu w bezczynności.
Mając na uwadze zarzuty skargi podkreślenia jeszcze raz wymaga, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA).
W konsekwencji argumentacja strony sprowadzająca się do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w toku niniejszego postępowania nie mogła odnieść skutku. Niniejsza skarga dotyczy bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do tego zwrotu powinna być kwestionowana w odrębnym postępowaniu wywołanym skargą na to konkretne postanowienie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.