Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Należy zgodzić się ze skarżącym, iż dotychczas prowadzone postępowanie toczyło się z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Złożenie wniosku o zwrot uiszczonego nienależnie podatku rodziło bowiem po stronie organu skarbowego, do którego wniosek został skierowany obowiązek rozstrzygnięcia tego żądania w sposób przewidziany prawem.
Sprawa zwrotu nienależnie uiszczonego podatku jest indywidualną sprawą z zakresu administracji i jeśli podatnik złożył stosowny wniosek do organu podatkowego to - w myśl art. 104 Kpa - sprawa ta powinna być załatwiona poprzez wydanie decyzji. Dokonanie zwrotu via facti jest możliwe tylko w sytuacji, gdy nadpłata lub nienależność podatku jest oczywista i gdy nie ma potrzeby prowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób angażujący osobę podatnika.
W innych sytuacjach, gdy podatnik domaga się zwrotu nienależnie - jego zdaniem - uiszczonego podatku zakończenie postępowania /art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ powinno być załatwione przez wydanie decyzji, która rozstrzygając sprawę co do istoty w całości lub w części albo w inny sposób /art. 104 par. 2 Kpa/ kończy ją w danej instancji.
Od tak wydanej decyzji stronie służy prawo wniesienia odwołania do jednej instancji /art. 127 par. 1 Kpa/. Decyzja ostateczna może być z kolei poddana kontroli sądowoadministracyjnej /art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W niniejszej sprawie jedynym aktem organów podatkowych było wydanie postanowienia opartego na przepisie art. 177 Kpa stwierdzającego, iż nie podlega rozpoznaniu wniosek o uchylenie decyzji ustalającej wymiar podatku od darowizny z dnia 2 sierpnia 1991 r., doręczonej stronie w dniu 2 sierpnia 1991 r. Nie zostało natomiast - jak dotychczas - wydane orzeczenie rozpoznające wniosek o zwrot podatku.
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż jedynymi dokumentami jakimi dysponowały organy podatkowe były: /poza dokumentacją złożona przez stronę skarżącą/ odpis decyzji Urzędu Skarbowego adresowanej wyłącznie do Anny Z. oraz potwierdzenie przez nią odbioru tejże decyzji. Nie badano akt wymiarowych i nie jest możliwe ustalenie na jakiej podstawie organy przyjęły, że "odpis decyzji doręczono Spółce w dniu 2 sierpnia".
Strona skarżąca składając wniosek o zwrot podatku nie określiła trybu w jaki ma on nastąpić. Uznała bowiem, iż skoro nie była adresatem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 1991 r. ustalającej podatek od darowizny i skoro decyzja taka nie została jej doręczona w sposób przewidziany prawem, to zwrot podatku może nastąpić bez konieczności wzruszenia tejże decyzji.
Odmienny pogląd w tej sprawie zaprezentował Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 lutego 1996 r. oraz Izba Skarbowa, która uchylając w dniu 12 kwietnia 1996 r. powyższą decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą uwzględnienia wniosku wyraziła pogląd, iż jest on w istocie wnioskiem o uchylenie decyzji ustalającej podatek.
Z takim biegiem sprawy nie zgadzała się strona skarżąca wywodząc, iż "oczekuje przede wszystkim zwrotu podatku, obojętnie w jakim trybie".
W tej sytuacji do rozważenia pozostawało w pierwszej kolejności to czy istotnie rozpoznanie wniosku o zwrot podatku wymagało uprzedniego wzruszenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 1991 r. - a jeśli tak to w jakim trybie.
Strona skarżąca nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym przeprowadzonym przed Urzędem Skarbowym i nie do niej - jako strony - została skierowana wydana przez ten organ decyzja ustalająca podatek. Pomimo tego, organy podatkowe trafnie jednak przyjęły, iż zwrot podatku nie może nastąpić dopóki, dopóty w obrocie prawnym pozostaje wspomniana decyzja z dnia 2 sierpnia 1991 r.
Obowiązek podatkowy w podatku od darowizny ciążył w tej sprawie solidarnie na obdarowanym i darczyńcy /art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207/, a zatem decyzja, której adresatem była wyłącznie obdarowana /Anna Z./ wywoływała również skutki materialnoprawne wobec darczyńcy.
Aby zatem mógł nastąpić zwrot nienależnie uiszczonego podatku niezbędnym było wyeliminowanie wspomnianej decyzji z dnia 2 sierpnia 1991 r. Wiązała ona bowiem zarówno organ, który ją wydał i jak strony stosunku administracyjnego. Fakt związania decyzją pośrednio potwierdził darczyńca uiszczając podatek od darowizny.
Z uwagi na pojęcie strony w postępowaniu administracyjnym i ich solidarną odpowiedzialność za podatek, organ podatkowy nie mógł wybierać do którego podatnika skieruje decyzję. Każdy z podatników miał przymiot strony, ponieważ jego interesu prawnego dotyczyła taka decyzja. Niedopuszczalnym było w tej sprawie pominięcie decyzji wymiarowej Spółki "A." i zaadresowanie jej wyłącznie do obdarowanej. Prowadzenie postępowania bez jej udziału dawało podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa, o ile doszło do tego bez własnej winy Spółki.
Pominięcie Spółki "A." w postępowaniu wymiarowym nabierało dodatkowej wagi na tle ustaleń jakie poczynił Sąd Rejonowy. Sąd ten, rozpoznając powództwo Prokuratora Wojewódzkiego przeciwko Annie Z. o zapłatę, podkreślił, iż umowa darowizny z dnia 30 lipca 1991 r. była nieważna, gdyż podpisy osób uprawnionych do składania oświadczeń woli zostały podrobione. Osoby te nie złożyły bowiem w dniu 30 lipca 1994 r. podpisu na umowie darowizny, jak też czynność ta nie została później konwalidowana.
Ważne dla tej sprawy były też okoliczności zawierania umów nazwanych "darowiznami", które wynikały z dokumentów zawartych w aktach równolegle prowadzonej przez Urząd Skarbowy sprawy (...) dotyczącej zwrotu podatku od "darowizny" dokonanej na rzecz Teresy T. Sąd Wojewódzki rozpoznając powództwo Prokuratora Wojewódzkiego przeciwko Teresie T. ustalił okoliczności w jakich doszło do zawarcia umowy darowizny. Zwrócił uwagę na to, iż osobą, która sporządziła fikcyjne dokumenty był Franciszek T. - były dyrektor oddziału Wrocławskiego "A.".
Okoliczności te zostały pominięte w obecnie prowadzonym postępowaniu, mimo, że mogły się okazać kolejną przesłanką do wznowienia postępowania wymiarowego, skoro kluczowy dla tego postępowania dowód /umowa darowizny/, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności był fałszywy a decyzja była wynikiem przestępstwa popełnionego na szkodę Spółki /art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa/.
Pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ustalającej wymiar podatku od darowizny mogło być w tej sytuacji nie do pogodzenia z zasadą praworządności /art. 8 Kpa/. Skoro czynność, która legła u źródeł podjęcia decyzji miała charakter przestępczy to - rzecz oczywista - nie mógł powstać obowiązek podatkowy.
Błędem zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, iż wyłącznym trybem w jakim mogło nastąpić wzruszenie decyzji ostatecznej był tryb określony w art. 155 Kpa. Przepis ten odnosi się do decyzji podjętych w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu jak i nie dotkniętych wadą nieważności /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 1993 r. I SA 1892/92 - ONSA 1994 Nr 3 poz. 116/.
Odrębną od wznowienia postępowania trybem wzruszenia decyzji wymiarowej była możliwość stwierdzenia jej nieważności. Narusza bowiem prawo /art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ - i to w sposób rażący - /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ ustalenie i pobranie podatku od czynności, która, jak się okazało nie była darowizną, lecz miała charakter przestępstwa i jako taka nie mogła podlegać opodatkowaniu.
Bezpodstawnym było przyjęcie, że w sprawie tej znajduje zastosowanie przepis art. 177 Kpa.
Przepis ten nie dotyczy wznowienia postępowania i w związku z tym terminy, w jakich jest to możliwe wynikają z ogólnych reguł zawartych w art. 146-148 Kpa.
Ponadto, określając termin, po którego upływie żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe nie podlega rozpatrzeniu, art. 177 Kpa odnosi się do działania organu na wniosek strony, a nie działania z urzędu. Nie stanowi natomiast przeszkody do uchylenia lub zmiany z urzędu takiej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1984 r. I SA 1779/84 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 12/.
Strona - co jest godne uwagi - nie składała wniosku o uchylenie decyzji w trybie określonym w art. 155 Kpa. Taki tok postępowania przyjęły natomiast same organy podatkowe.
Wbrew też temu co przyjmuje Izba Skarbowa, postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 1996 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji nie miało charakteru procesowego, rozstrzygało o istocie sprawy /stwierdzenie niedopuszczalności rozpoznania wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji/. Bez wątpienia kończyło ono postępowanie administracyjne, którego przedmiotem była możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej.
Zarówno przepisy rozdziału 12 i 13 Kodeksu postępowania administracyjnego jak i przepis art. 177 Kpa nie przewidują postanowienia jako formy rozstrzygnięcia o tym, że żądanie z uwagi na upływ terminu nie podlega rozpatrzeniu. Ogólny przepis art. 104 Kpa wymaga by sprawa została zakończona decyzją a nie postanowieniem.
Kolejnym uchybieniem była odmowa rozpoznania odwołania strony od wspomnianego postanowienia przez Izbę Skarbową. Jeśli organ ten uważał, iż postanowienie to jest niezaskarżalne to winien był postąpić według reguł określonych w art. 134 Kpa. W istocie rzeczy "rozpoznaniem odwołania" było dopiero stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową w wymienionym w skardze piśmie z dnia 11 września 1996.
Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno rozstrzygnięcie zawarte w piśmie Izby Skarbowej z dnia 11 września 1996 r., które należy traktować jako postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej. Wydano je bowiem zarówno z obrazą art. 177 jak i art. 104 Kpa.
Skoro w niniejszej sprawie - mimo występujących ku temu podstaw - kwestia stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania wymiarowego nie była rozważana i organy podatkowe nie nadały sprawie właściwego biegu to zasadna była skarga na bezczynność w świetle treści art. 17 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Dopiero po zbadaniu możliwości wznowienia postępowania wymiarowego /z urzędu lub na wniosek strony/ będzie możliwa ocena wniosku o zwrot podatku.
Należy przy tym mieć na względzie to, iż przy zbiegu dwóch nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji administracyjnych tj. wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji - z uwagi na dalej idące następstwa zastosowania nieważności decyzji - temu trybowi należy dać prymat /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 1990 r. IV SA 543/90 - OSP 1992 nr 5 poz. 120 z glosą Barbary Adamiak i Janusza Borkowskiego/.
Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach opierało się na przepisie art. 55 ust. 1 cyt. wyż. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.