Uzasadnienie
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik podatnika - "G" sp. z o.o. z siedzibą w K. sformułował wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut bezczynności w sprawie toczącej się pod sygnaturą [...]. Zdaniem strony skarżącej w toku postępowania doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 125, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 172 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez sporządzenie w sposób niezgodny z prawem protokołu kontroli z dnia [...] maja 2008 r. i nie usunięcie - pomimo ponaglenia - istniejących braków, a co za tym idzie bezczynności organu administracji w tym zakresie.
W konsekwencji pełnomocnik Spółki zażądał zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do sporządzenia w sposób przewidziany prawem i doręczenia stronie protokołu z kontroli prowadzonej w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając skargę wyjaśniono, że w toku prowadzonego przez wymieniony organ postępowania w dniu [...] maja 2008 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który nie został podpisany przez wszystkie osoby kontrolujące. Kontrola była bowiem prowadzona przez dwóch inspektorów kontroli skarbowej, a protokół opatrzony jest podpisem tylko jednego z nich. Pełnomocnik przypomniał, że protokół utrwalający przebieg określonej czynności jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy został sporządzony w sposób zgodny z prawem. Przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że brak podpisów skutkuje nieważnością czynności (wyrok z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 365/99, opubl. ONSA 2001, nr 2). W ocenie strony skarżącej czynność określona w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi specyficzną formę oględzin.
W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że w dniu [...] czerwca 2008 r. pełnomocnik wniósł o usunięcie opisanego braku, jednak pismo to pozostało bez odpowiedzi. Skierowana następnie do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej skarga nie została uwzględniona z przyczyn pozamerytorycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, a w przypadku niepodzielenia argumentów uzasadniających odrzucenie - oddalenia skargi w całości jako nieuzasadnionej. Wskazując na treść art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ przypomniał, że skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W sprawie będącej przedmiotem skargi protokół wydany na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie kończy postępowania w sprawie.
Postępowanie kontrolne kończy bowiem wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. W protokole opisuje się nierzetelność lub wadliwość prowadzonych ksiąg kontrolowanego, a ostatecznie po rozpatrzeniu i dokonaniu weryfikacji wniesionych przez stronę zastrzeżeń wydana zostanie decyzja od której służy kontrolowanemu odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Właśnie w tym odwołaniu strona może podnieść zarzuty naruszenia procedury prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym takie jak opisano we wniesionej skardze.
Odnosząc się do meritum skargi organ wyjaśnił, że przedmiotowy protokół w istocie został podpisany w dniu [...] maja 2008 r. tylko przez jednego inspektora kontroli skarbowej, a było to spowodowane tym, że pozostali dwaj pracownicy upoważnieni do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do kontrolowanego - nie mogli podpisać protokołu, gdyż jeden z nich przestał być pracownikiem urzędu, a drugi przebywał w tym dniu na zwolnieniu lekarskim. Ponieważ czynności kontrolne należało kontynuować wydano i doręczono kontrolowanemu protokół wydany na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Powołane okoliczności są wiadome stronie skarżącej i przeczą twierdzeniu, że doszło do naruszenia przepisu art. 173 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt. 1-4a tego artykułu.
W związku z powyższym przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu, w pierwszej kolejności stać się musiała dopuszczalność złożenia i rozpatrywania w istniejącym stanie faktycznym skargi na bezczynność organu. Cytowana ustawa nie precyzuje bowiem na czym polega stan bezczynności organów, który może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego a więc nie określa materialnych przesłanek dopuszczalności skargi na bezczynność.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a. zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1 - 4a ustawy a więc zaskarżenie bezczynności organu dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności.
Nie można zapominać, iż skarga przysługuje tylko w enumeratywnie wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. przypadkach. Mając zaś na uwadze regulacje art. 3 § 2 pkt 8 stwierdzić należy, iż z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie albo gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia bądź innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest bowiem określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II SAB/Gd 37/2007, LexPolonica nr 1938167, wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt V SAB/Wa 2/07 oraz z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt II SAB/Wa 111/06).
Odwołując się do przepisów normujących tryb postępowania w sprawie, której dotyczy wniesiona skarga na bezczynność organów podatkowych, przypomnieć należy, iż w stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mogą bowiem dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg. Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, opubl. ONSA 2001, nr 3, poz. 116).
Mimo, iż protokół z badania ksiąg stanowi swego rodzaju narzędzie oddane organowi jako jedyny środek prawnie skutecznego zakwestionowania treści ksiąg rachunkowych protokół ten nie wiąże się z żadnymi obowiązkami lub uprawnieniami dla kontrolowanego
Podatnik ma możliwość kwestionowania tej czynności z mocy art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. "Do ustaleń" jak stanowi przepis ale nie do uchybień formalnych które miałyby miejsce przy sporządzaniu tego protokołu. Zarzuty w tym zakresie podatnik może podnosić zarówno w odwołaniu od merytorycznej decyzji organu podatkowego jak i w skardze do sądu administracyjnego, wykazując jednocześnie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie przepisom postępowania nie może być jednak utożsamiane z bezczynnością organu, rozumianą jako odmowa usunięcia braków czy uchybień dokonanej już czynności postępowania.
Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 58 § 1 pkt. 6 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia. W myśl cytowanego przepisu sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt. 1-5 tego artykułu, wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Skarga o treści, jak rozpoznawana jest bowiem niedopuszczalna w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 8 P.p.s.a.