Uzasadnienie
I SAB/Łd 13/14
W dniu 28 maja 2013 roku A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Jawna, dalej nazywana A lub Spółką, złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.183.285 zł, w tym: do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 1.100 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 83.285 zł.
W dniach od 5 do 21 czerwca 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przedłużył do dnia 29 lipca 2013 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Jednocześnie nastąpił zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres w kwocie 1.100.000 zł w dniu 26 lipca 2013 r., tj. w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem.
Pismem z dnia 10 lipca 2014 r. strona wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy już siedmiokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania (w ostatnim postanowieniu z dnia [...] przedłużono termin zakończenia postępowania do dnia 31 sierpnia 2014 r.), za każdym razem uzasadniając przesunięcia terminu potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto strona podważyła zasadność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, podnosząc, że materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie jest w zupełności wystarczający do dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia.
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie Spółki za bezzasadne, podnosząc w uzasadnieniu, że organ I instancji nie nadużył uprawnienia do przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przeprowadził szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co miało i ma nadal wpływ na przedłużający się termin zakończenia postępowania podatkowego.
Pismem z dnia 26 sierpnia 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. wszczętego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy oraz brak podejmowania jakichkolwiek czynności zmierzających do należytego i szybkiego załatwienia sprawy.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:
- 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. do zakończenia ww. postępowania podatkowego wszczętego w zakresie podatku o towarów i usług za kwiecień 2013 r., w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy;
- 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
- 3) wymierzenie Naczelnikowi Ł. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."
W uzasadnieniu skargi wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie załatwił sprawy w ustawowym miesięcznym terminie (art. 139 § 1 podatkowej), każdorazowo zawiadamiając o tym Spółkę oraz wyznaczając kolejne terminy załatwienia sprawy. Termin zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego przedłużano siedmiokrotnie. Organ uzasadniał te przedłużenia potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego, jednocześnie nie określając, w jakim zakresie materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony, przeprowadzenie jakich dowodów jest aż tak czasochłonne i dowodzenie, jakich okoliczności wymaga przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest w zupełności wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia.
Ponadto pełnomocnik skarżącej poddał w wątpliwość podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. jakichkolwiek działań zmierzających do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, tj. gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, jeżeli nawet taki materiał byłby niezbędny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania związane z załatwieniem sprawy korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Ponadto dodatkowym pismem procesowym organ uzupełnił odpowiedź na skargę, przytaczając liczne argumenty na poparcie swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona. Z treści skargi wynika, że podatnik – A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Jawna skarży się do tutejszego Sądu na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i na rażące naruszenie terminów do jej załatwienie.
Podatnik przyznał, że termin załatwienie postępowania podatkowego był przez organ podatkowy kilkakrotnie przedłużany i chociaż organ prowadzący to postępowania każdorazowo zawiadamiał podatnika o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i wyznaczał zawsze nowy termin załatwienie, to jednak takie działania organu nie były potrzebne, bo materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do jej załatwienia.
W sprawie istotne jest to, że podatnik w skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazał znaczną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jest 1.183.285 zł, w tym do zwrotu w terminie 25 dni kwotę 1.100.00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do zwrotu nadwyżki we wnioskowanym przez podatnika skróconym terminie, jednakże organ podatkowy zwrócił podatnikowi wyżej wskazaną nadwyżkę w dniu 26 lipca 2013 r., czyli w zwykłym terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia podatku. Poza sporem jest zatem fakt, że podatnik otrzymał na rachunek wnioskowaną przez siebie kwotę nadwyżki, a reszta tej nadwyżki, zgodnie z deklaracją, została przeniesiona na okres następny.
Jednocześnie organ podatkowy, po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące tego okresu. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy co do jej istoty, a więc wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony. W razie stwierdzenie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, organ umarza je.
Podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zasadniczo zatem, zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji złożonej przez podatnika jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego lub też określa prawidłową kwotę zwrotu podatku lub zwrotu nadwyżki podatku, stosownie do art. 21 ust. 3 i ust. 3a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli poczynań podatnika przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym.
Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego.
Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".
Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika ale, jak w tej sprawie, odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają precyzyjnie przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. W zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Wszczęcie takiego postępowania jest jednak konieczne, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie postępowania i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, albo umarzającej postępowanie, jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270), dalej "p.p.s.a.". Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.
Sytuacja taka nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Organ realizował i realizuje ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, dokonując czynności zmierzających do sprawdzenia rzetelności transakcji podejmowanych przez podatnika. W tym celu zwracał się do licznych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki w celu potwierdzenie prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych i rozliczonych przez nią transakcji. Tym samym nie można zarzucić mu bezczynności w sytuacji przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego, do czego miał prawo. Skoro organ podatkowy nie uzyskał jeszcze odpowiedzi na wszystkie zapytania, to byłoby przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego. Nie można bowiem stwierdzić, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego została mu zwrócona, a zatem dalsze prowadzenie postępowania podatkowego nie jest przeszkodą w odzyskaniu przez podatnika deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego.
Nie są zatem uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Weryfikacja przez organ podatkowy transakcji dokonanych przez podatnika i zadeklarowanych do opodatkowania nie jest postępowaniem sprzecznym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sytuacji, gdy ogólnie znana jest znaczna skala naruszeń prawa w zakresie rozliczania podatku VAT. Organ podatkowy nie naruszył zasady szybkości działania przedłużając kilkakrotnie postępowanie podatkowe, gdyż nie jest możliwe natychmiastowe sprawdzenie znacznej ilości transakcji dokonywanych z różnymi, wieloma podmiotami, gdy o dokonanie takiego sprawdzenia organ musi się zwracać do innych organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów Spółki. Ustawodawca przewidział możliwość przedłużania terminów załatwienie sprawy określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dokonywała takiego przedłużania prawidłowo, każdorazowo zawiadamiając o tym podatnika.
W świetle przytoczonej argumentacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.
(MSi)