Uzasadnienie
W dniu 28 lutego 2013 r. M. J. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r., w której wykazał do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.812.730 zł.
W związku z upływem powyższego terminu pismem z dnia 9 lipca 2013 r. pełnomocnik podatnika wystąpił ze skargą do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na opieszałość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., którą organ ten potraktował jako ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.
Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. jak również naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, pełnomocnik M. J. pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
W skardze tej pełnomocnik podatnika zarzucił, że organ podatkowy wbrew przepisom art. 86, art. 87 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bezzasadnie i ze szkodą dla podatnika dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 września 2013 r., czyli o 185 dni, co przekracza nawet maksymalny termin określony dla zwrotu podatku w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stosowany w wyjątkowych przypadkach, gdy podatnik nie dokonał zwrotu opodatkowanego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
W ocenie pełnomocnika skarżącego takie działanie organu podatkowego w sytuacji, gdy kolejne zwroty podatku w kwotach: 1.756.156 zł (za miesiąc luty) i 2.059.148 zł (za miesiąc marzec) również zostały odroczone, stanowi istotne zagrożenie dla płynności finansowej podatnika oraz jego egzystencji.
Pełnomocnik wskazał przy tym, że podatnik posiada wszelkie niezbędne dokumenty oraz spełnia wszelkie warunki będące podstawą do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe znajdują swoje odzwierciedlenie w obowiązujących deklaracjach i informacjach, zarówno po stronie podatnika, jak i jego kontrahentów. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, iż organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady szybkości działania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy i jednoznacznie wskazuje na celowe oraz szkodliwe przedłużanie terminu zwrotu dla osiągnięcia partykularnych celów aktualnie prowadzonej polityki budżetowej Państwa.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydanie nakazu natychmiastowego zrealizowania zobowiązań budżetowych wobec strony skarżącej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania związane z załatwieniem sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r.
W dniu 21 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogłosił wyrok, w którym: 1) stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w zakresie załatwienia wniosku M. J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.;
- 2) stwierdził, że bezczynność organu podatkowego określona w pkt 1 nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa;
- 3) zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. do załatwienia wniosku M. J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. w terminie 10 dni od zwrotu akt organowi;
- 4) zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (sygn. akt I SAB/Łd 3/13).
Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ów wyrok w całości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej w skrócie jako: P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Nie może również formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
Zasada ta doznaje wyjątku w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy stan faktyczny sprawy w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy zastosować inne przepisy odmienne od wyjaśnionych w uchylonym wyroku przez NSA. Po drugie, w sytuacji, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym, po wydaniu orzeczenia przez NSA uległ zmianie stan prawny.
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14, wskazał że zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Natomiast na podstawie art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).
Z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Z przywołanych przepisów art. 139-140 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku).
Zauważył przy tym, że we wskazanych przepisach art. 139-140 ustawy Ordynacja podatkowa uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe, stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4), np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. W art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziano możliwość obrony interesów podatnika poprzez złożenie skargi na nieterminowe załatwianie sprawy.
Z porównania powyższych przepisów wynika, zdaniem NSA, w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu.
Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej.
NSA zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu).
W ocenie Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).
Na podstawie powyższych orzeczeń, NSA wyraził ocenę, zgodnie z którą wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione, a powstanie takich wątpliwości obliguje organ podatkowy do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania.
Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny.
Odnosząc powyższe ogólne rozważania do stanu niniejszej sprawy NSA stwierdził, że WSA w Łodzi wadliwie ocenił działania i ustalenia dokonane przez organ podatkowy w kontekście badania istnienia bezczynności.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o bezczynności organu, ponieważ organ podatkowy podejmował działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Stwierdził, że w każdym przypadku wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ wskazywał na czynności, które zamierza podjąć. Z lektury tych postanowień wynika, iż organ ciągle uzupełniał materiał w sprawie, dokonując nowych ustaleń i badając kolejne okoliczności sprawy. Podzielił argument organu podatkowego, który podniósł, że pomimo zebrania materiału dowodowego, na skutek jego analizy może okazać się, że wystąpią dodatkowe kwestie, które będą wymagały dalszego sprawdzenia i wówczas przesłanka przedłużenia terminu zwrotu jest spełniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie ustalenia faktyczne i stwierdzone przez organ podatkowy okoliczności pozwalają uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości i przeszkody do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie, a organ nie pozostawał w bezczynności.
W szczególności wskazano na okoliczności towarzyszące złożonej deklaracji za styczeń 2013 r., które poddawały w wątpliwość zasadność złożonych rozliczeń podatkowych, w tym wysokość kwot wykazanych do zwrotu, dokonywanie przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych i transakcji za pośrednictwem Internetu, wygląd miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (niewielkie pomieszczenie, bez towarów handlowych).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest jednak przede wszystkim to, że gromadzone przez organ podatkowy materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. informacje uzyskane w systemie VIES, że kontrahent belgijski figuruje w systemie jako "znikający podatnik". Te same informacje dotyczą kontrahenta niemieckiego i słoweńskiego. Dodatkowo ustalono, iż w kliku przypadkach towar dostarczano innemu podmiotowi unijnemu niż wskazany na fakturze VAT.
Sąd drugiej instancji podkreślił, że podejrzenie uczestnictwa podatnika w transakcjach ze "znikającymi podatnikami", a szerzej - w transakcjach karuzelowych jest wystarczającym powodem do przeprowadzenia wszechstronnej kontroli obejmującej wszystkie ognia transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Wyjaśnił, że wyłudzenia VAT wewnątrz UE odbywają się najczęściej w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która polega na wielokrotnym eksporcie i ponownym imporcie tych samych towarów za pośrednictwem złożonego łańcucha dostaw. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i częstokroć udowodnienie ich staje czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe".
Podkreślił, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował i dokonywał uzasadnione działania, zatem nie można mówić o jego bezczynności.
Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 2 listopada 2015 r., który podniósł, że zastrzeżenia co do odbiorców dostaw wewnątrzwspólnotowych w Belgii, Niemczech i Słowenii nie mogą być oceniane jako wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu.
Jak wskazał NSA w przypadku podejrzenia, że skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej" uzasadnione jest zbadanie całego łańcucha dostaw i nabyć.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będąc związany, przedstawioną powyżej oceną prawną wyrażoną przez sąd drugiej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.
A.Rz.