Uzasadnienie
I SAB/Łd 5/20
A. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłość postępowania odwoławczego od decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r.
Autor skargi zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:
- - art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy,
- - art. 125 § 1 O.p. poprzez rażącą przewlekłość prowadzonego postępowania,
- - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności VAT wskutek przewlekłości postępowania podatkowego,
- - art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy o 2 miesiące, czyli o termin nieprzewidziany w ustawie,
- - art. 140 w związku z art. 120 O.p. poprzez próbę przedłużania terminu załatwienia sprawy, który już upłynął.
Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:
- - stwierdzenie niezałatwienia sprawy w terminie określonym w postanowieniu organu odwoławczego z 1 sierpnia 2019,
- - stwierdzenie przewlekłości postępowania odwoławczego i niezałatwienia sprawy w terminie określonym w postanowieniu organu odwoławczego z 2 grudnia 2019 r. tj. 5 lutego 2020 r.,
- - zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy,
- - zwrot kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że postanowienia z dnia: 1 sierpnia 2019 r. oraz 2 grudniu 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu rozpatrzenia odwołania, zostały doręczone odpowiednio w dniach: 10 grudnia 2019 r. i 13 lutego 2020 r. W obu przypadkach minęły ustawowe dwa miesiące dotyczące terminu załatwienia sprawy, a organ odwoławczy nie zawiadomił strony zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 O.p. o niezałatwieniu sprawy w terminie.
W ocenie strony przedłużanie terminu rozpatrzenia odwołania było nieuzasadnione, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził w żadnym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, nie złożył jakichkolwiek dowodów, nie wzywał świadków, ani nie przedłożył Spółce jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby w sposób bezpośredni lub pośredni przyczynić się do załatwienia sprawy.
Zdaniem skarżącej działania organu odwoławczego są opieszałe i przewlekłe, a także noszą znamiona bezczynności. Skarżąca zwróciła uwagę, że w postanowieniach o przedłużeniu postępowania, organ jedynie zdawkowo odniósł się do przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, a powinien był wskazać to w sposób precyzyjny. Takie zachowanie organu odwoławczego wpływa na sytuację finansową Spółki, gdyż nie otrzymała ona stosownych środków finansowych z tytułu zwrotu podatku VAT naliczonego w kwocie 1.389.842,00 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.
Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2018 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu m. in. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia[...] maja 2019 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej kwocie niż zadeklarowana. Decyzję tę doręczono stronie 9 maja 2019 r., a w dniu 24 maja 2019 r. zostało wniesione odwołanie, które wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 5 czerwca 2019 r.
Po ustaleniu, że odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 31 lipca 2019 r., działając na podstawie art. 229 i art. 187 § 1 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. M. o przekazanie informacji i materiałów dotyczących podmiotu, który wystawiał na rzecz Spółki faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2019 r. zawiadomiono stronę, że ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., a wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpi w terminie późniejszym, tj. do dnia [...] grudnia 2019 r.
W dniach [...] sierpnia 2019 r. i [...] września 2019 r. wpłynęły do organu odwoławczego odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. M..
Organ drugiej instancji wskazał dalej, że niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy stało się wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu uzyskania informacji dotyczących kolejnego podmiotu związanego z transakcjami Spółki, czego dokonano pismem z dnia 22 listopada 2019 r.
W odpowiedzi, pismem z dnia 26 listopada 2019 r., organ ten poinformował, że w sprawie wskazanego kontrahenta toczy się postępowanie podatkowe, którego przewidywany koniec został ustalony na dzień 30 grudnia 2019 r.
Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. zawiadomiono Spółkę, że ze względu na konieczność kontynuowania postępowania wyjaśniającego sprawa nie zostanie załatwiona w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., a wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpi w terminie do dnia 5 lutego 2020 r.
W dniu 15 stycznia 2020 r. organ ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie informacji dotyczących postępowania podatkowego, które miało się zakończyć w dniu 30 grudnia 2019 r. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wystąpienie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. poinformowano stronę o niezałatwieniu sprawy we wskazanym uprzednio terminie, podając jednocześnie jako przewidywany termin wydania decyzji datę [...] kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 13 lutego 2020 r.
Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. organ odwoławczy po raz kolejny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie wnioskowanych informacji. W dniu 17 lutego 2020 r. organ otrzymał pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wraz z decyzją z [...] stycznia 2020 r. wydaną dla podmiotu, którego dotyczyło zapytanie.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wyłączył z akt sprawy ww. decyzję, a postanowieniem z [...] lutego 2020 r. włączył do akt sprawy wyciąg z tej decyzji. Następnie organ ustalił, że ww. decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest decyzją ostateczną i na tę okoliczność została sporządzona stosowna notatka służbowa.
Postanowieniem z[...] marca 2020 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona dwukrotnie złożyła ponaglenie (z 8 października 2019 r. i z 12 lutego 2020 r.) do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie art. 141 § 1 pkt 3 O.p. Postanowieniami z [...] listopada 2019 r. i z [...] marca 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał te ponaglenia za nieuzasadnione.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie bezczynności i przewlekłości postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w jego ocenie materiał zgromadzony w sprawie był niekompletny, a ponadto koniecznym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność wniesienia w terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, koniecznym stało się wystąpienie do innych organów, w tym organów podatkowych, co z kolei wpłynęło na przedłużenie terminu załatwienia sprawy.
W ocenie organu fakt, że rozpatrywanie odwołania trwa już ponad dziewięć miesięcy, spowodowany jest koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że argumentacja strony jest bezzasadna, a zarzuty dotyczące bezczynności i przewlekłego postępowania wynikają z nieznajomości akt sprawy.
Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w dniu 16 marca 2020 r. pracownik Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeprowadził rozmowę telefoniczną z radcą prawnym J. S. (jednym z dwóch pełnomocników strony w postępowaniu odwoławczym) i poinformował, że - mimo wysłania postanowienia z [...] marca 2020 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie będzie to możliwe, z uwagi na zaistniałą w kraju sytuację związaną z zagrożeniem epidemicznym wywołanym występowaniem wirusa SARS-CoV-2. Gdy nastąpi powrót do stanu istniejącego przed wskazanym powyżej zagrożeniem epidemicznym, ponownie zostanie wysłane postanowienie w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że termin załatwienia sprawy do dnia 6 kwietnia 2020 r., wskazany w postanowieniu z [...] lutego 2020 r., będzie przedłużony z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.).
O przewlekłości mówimy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. A contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.
Przewlekle jest prowadzone postępowanie, gdy czynności podejmowane są przez organ w dużym odstępie czasu, bądź wykonywane są czynności pozorne, powodujące, że formalnie organ nie jest bezczynny.
Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, które nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy.
O przewlekłości postępowania nie świadczy natomiast wielokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem jednak nowy termin musi zostać konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy.
Zdaniem Sądu o przewlekłości postępowania nie świadczy też sam fakt, że postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zostało doręczone po upływie terminu do którego organ wcześniej był zobowiązany sprawę załatwić. Termin określony w § 3 art. 139 O.p. ma bowiem charakter instrukcyjny. Oznacza to, że jego przekroczenie nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy i stanowi uchybienie innej natury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., I GSK 2/14). W tym zakresie zatem zarzut podniesiony w skardze nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd podzielił również stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., I FSK 946/16, LEX nr 2118561, z którego wynika, że "Sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania, jeżeli przyczyny niedotrzymania terminu, nawet wskazane w sposób bardzo ogólny, rzeczywiście zaistniały i musiały prowadzić do przedłużenia postępowania".
Zauważyć należy przy tym, że w postępowaniu w sprawie o przewlekłość, sąd nie ocenia merytorycznie sprawy, a strona niezadowolona z aktu załatwiającego sprawę co do istoty ma możliwość jego zakwestionowania w stosownym trybie.
W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że dla załatwienia sprawy konieczne są informacje i materiały dotyczące podmiotu, który wystawiał na rzecz Spółki faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, zwrócił się więc o nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. M. pismem z dnia 31 lipca 2019 r. Odpowiedzi od tego organu wpłynęły do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dniach [...] sierpnia 2019 r. i [...] września 2019 r.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wskazał, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego na tym etapie postępowania, uznał, iż niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy stało się wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu uzyskania informacji dotyczących kolejnego podmiotu związanego z transakcjami odwołującej się Spółki, czego dokonano pismem z dnia 22 listopada 2019 r.
Z zestawienia tych dat wynika, że między 9 września 2019 r. (kiedy wpłynęła druga odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. M.) a 22 listopada 2019 r. (kiedy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdecydował się na wystąpienie o materiały dowodowe do innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) minęło prawie dwa i pół miesiąca, a w tym czasie organ odwoławczy jedynie analizował dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Brak dokonania jakichkolwiek innych czynności (poza analizą materiału dowodowego) wynika również z załączonych akt administracyjnych.
Wprawdzie pismem z dnia 26 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że w sprawie podmiotu wymienionego w piśmie z 22 listopada 2019 r. toczy się postępowanie podatkowe, którego przewidywany koniec został ustalony na dzień 30 grudnia 2019 r. - co może oznaczać, że nawet gdyby organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. znacznie wcześniej, prawdopodobnie nie przyspieszyłoby to terminu załatwienia sprawy. Jednakże takiej oceny można było dokonać dopiero po fakcie uzyskania tej informacji.
Zdaniem Sądu analizowanie materiału dowodowego przez okres prawie dwóch i pół miesiąca, w sposób oczywisty prowadzi do naruszenia art. 139 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu przedłużenie terminu załatwienia sprawy w oparciu o art. 140 O.p. nie oznacza, że do daty tego przedłużenia przekraczającej okres dwumiesięczny, organ może nie podejmować żadnych czynności, a jedynie analizować materiał dowodowy, aby pod koniec przedłużonego okresu zdecydować się na uzupełnienie materiału dowodowego skutkujące kolejnym przedłużeniem terminu załatwienia sprawy. Takie działanie organu, który wprawdzie podejmował czynności, jednak w dużym odstępie czasu, oznacza, że organ nie dochował należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie.
Mając jednak na względzie okoliczności wskazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2019 r., Sąd doszedł do przekonania, że przewlekłość organu odwoławczego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.
Z powyższych względów na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.
AKE.