Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 maja 2020 r., sygn. akt I SAB/Łd 6/20

Uzasadnienie

P. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. postępowania kontrolnego wobec podatnika w sprawie określenia podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p. poprzez dopuszczenie się przez organ bezczynności oraz przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy zakresu niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest niepodejmowanie odpowiednich czynności przez organ administracyjny.

Mając na względzie powyższe zarzuty podatnik wniósł o:

1. a. niezwłoczne zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego;
2. b. stwierdzenie, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności;
3. c. stwierdzenie, iż organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego;
4. d. stwierdzenie, iż bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa;
5. e. przyznanie na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 7 p.p.s.a.;
6. f. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Przed wniesieniem skargi do sądu P. P., pismem z 22 listopada 2019 r. złożył ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu złożonej skargi podatnik wyjaśnił, że pierwsza decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec podatnika za poszczególne miesiące 2008 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] września 2012 r. Została ona uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] sierpnia 2016 r., a sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Od czasu wydania ww. decyzji kasatoryjnej postępowanie toczy się ponownie przed organem pierwszej instancji niezmiennie do dnia dzisiejszego czyli ponad 1300 dni (3 lata 6 miesięcy 21 dni). Tymczasem, w ocenie strony skarżącej, działania organu podjęte od stycznia 2017 r. miały charakter pozorny. Termin załatwienia sprawy był przez ostatnie lata sukcesywnie przedłużany, w okresie od 2017 do 2020 roku 18 razy. Uzasadnienie przyczyn przedłużenia terminu ogranicza się do powołania się przez organ na konieczność wszechstronnej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w treści swoich pism wskazuje, że na wydłużenie terminu zakończenia postępowania wpływ ma wykonanie zaleceń sądów administracyjnych i organu odwoławczego. Jednakże takowe zalecenia nie zostały w zasadzie w jakikolwiek sposób wykonane przez organ pierwszej instancji, mimo że od listopada 2016 r. organ miał wystarczająco dużo czasu by zastosować się do nich.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż niezależnie od bezczynności jakiej dopuścił się organ w okresie od stycznia 2017 r., kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób przewlekły oraz nieadekwatny do stopnia wyjaśnienia sprawy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Czynności organu prowadzone są niezdarnie, nie dążą one do ustalenia prawdy materialnej, a jedynie mają na celu odwlekanie terminu zakończenia kontroli. Szereg czynności zostało przeprowadzonych we wcześniejszym czasie, a czynności rzekomo podejmowane przez organ na obecnym etapie postępowania są zbędne dla finalnego wyjaśnienia sprawy. Powstała przewlekłość godzi w interes podatnika i naraża na szkodę prowadzoną przez niego działalność. W szczególności nie sposób twierdzić, że organ zmuszony jest do oczekiwania na zakończenie jakichkolwiek postępowań toczących się w stosunku do innych podatników, np. w stosunku do dostawców skarżącego.

Sam fakt zawisłości tego typu postępowań przez organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi nie stanowi w żadnym wypadku zagadnienia prejudycjalnego uzasadniającego zawieszenie niniejszego postępowania lub wstrzymanie się z wydaniem decyzji. W takiej sytuacji organy powinny dokonać rozstrzygnięć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r..

Zostało ono wszczęte 4 października 2010 r., po czym kolejno: [...] września 2012 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2013 r. Wyrokiem z 31 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 52/16) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2013 r., a decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...] września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania analizy dokumentów mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach "[...]" i "[...]", należących do P. P., w szczególności wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności przez P. P. na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostawców towarów, tj. firmy A. J. P., B. K. F.-N. i C. M. Ś..

Dalej wskazano, że od 29 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a następnie od 1 marca 2017 r. Naczelnik[...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. analizuje i uzupełnia zgromadzony uprzednio materiał dowodowy o dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ wyjaśnił jakie działania i czynności podjął celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, i tak m.in.:

1. - pismami z 22 listopada 2016 r. i dnia 19 stycznia 2017 r., 18 lipca 2017r. wystąpił do kontrahentów P. P. (tj. J. P. i K. F.-N.) o przedłożenie w 7-dniowym terminie dowodów i informacji wskazanych w tych pismach - kontrahenci nie odebrali korespondencji albo nie udzielili odpowiedzi;
2. - pismem z 20 stycznia 2017 r. wystąpił do strony o przedłożenie w 14-dniowym terminie opisanych w nim dowodów, który to termin został następnie wydłużony do dnia 1 marca 2017 r. na wniosek strony – odpowiedź wpłynęła 4 maja 2017 r.;
3. - pismem z 2 listopada 2017 r. wystąpił do firmy "D." s.c. o udzielenie informacji na temat użytkowanego w firmie podatnika urządzenia fiskalnego, do którego odniesiono się w e-mailu z dnia 3 listopada 2017 r.;
4. - postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. włączył (z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec J. P. za lata 2008-2009) do akt sprawy dowody z dokumentów - cztery protokoły, z przesłuchań trzech świadków na okoliczności związane ze świadczeniem przez nich pracy na rzecz firmy E.;
5. - pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi P. P.;
6. - adnotacją z dnia 21 marca 2018 r. wprowadzono do akt sprawy wydruki wyroków WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 198/13) i NSA (sygn. akt II FSK 3038/13) wydanych w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. M. Ś. (z bazy orzeczeń NSA);
7. - postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. włączono jako dowód uwierzytelnione kserokopie wyroków WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 198/13) i NSA (sygn. akt II FSK 3038/13 i sygn. akt II FSK 3039/13) wydane w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. dotyczące M. Ś.;
8. - postanowieniem z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu kontrolnym;
9. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] października 2018 r. upoważnił do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego dodatkowo dwie nowe osoby;
10. - postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. włączono w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wyciągi z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydanych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzonej wobec K. F.-N. w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. oraz wobec J. P. w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r.;
11. - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. włączono do akt sprawy wyciąg z decyzji z dnia 30.11.2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydanej wobec M. Ś. w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r.;
12. - pismem z dnia 6 lutego 2019 r. wystąpiono do Prokuratury Rejonowej Ł. o przesłanie postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz wyrażenie zgody na jego wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym;
13. - adnotacją z dnia 15 marca 2019 r, włączono do akt sprawy wydruk wyroku WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 246/15) wydanego w sprawie K. F.-N. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.;
14. - w dniu 26 kwietnia 2019 r, otrzymano zarządzenie w przedmiocie udostępnienia z akt postępowania przygotowawczego postanowienia z dnia 6 listopada 2013 r. o wszczęciu śledztwa celem jego wykorzystania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. P.;
15. - postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. włączono do akt sprawy wyciągi z decyzji z dnia [...].03.2019 r. wydanych wobec J. P. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. i podatku VAT za listopad i grudzień 2009 r.;
16. - w dniu 31 maja 2019 r. udostępniono pełnomocnikowi skarżącego akta sprawy celem zapoznania się z ich zawartością i umożliwiono sporządzenie fotokopii wybranych dokumentów;
17. - postanowieniem z dnia[...] czerwca 2019 r. włączono do akt sprawy wyciągi z decyzji wydanych wobec K. F.-N.j w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. (wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) oraz w przedmiocie ww. podatku za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. (wydaną w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.);
18. - postanowieniami z dnia[...] lipca 2019 r. włączono do akt uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...].06.2019 r. wydanej wobec J. P. w zakresie podatku VAT, następnie wyłączono ww. dowód z akt sprawy i ostatecznie włączono do akt przedmiotowego postępowania wyciąg z ww. decyzji;
19. - w dniu 1 lipca 2019 r. do Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 18 czerwca 2019 r., zawierające uzupełnienie Jej stanowiska w sprawie, w którym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem kontrolnym;
20. - w dniu 31 lipca 2019 r. wystosowano kolejne pismo do Prokuratury Rejonowej Ł.-B.;
21. - w adnotacji z dnia 16 września 2019 r. zamieszczono wyniki analizy materiałów dowodowych dotyczących biegu terminu przedawnienia;
22. - w adnotacji z dnia 10 października 2019 r. przedstawiono zestawienie rozstrzygnięć (tj. decyzji organów podatkowych i wyroków WSA w Łodzi i NSA) wydanych wobec J. P. za lata 2008-2009;
23. - w dniu 23 października 2019 r. sporządzono adnotację na okoliczność opracowania zestawienia rozstrzygnięć (tj. decyzji organów podatkowych i wyroków WSA w Łodzi i NSA) wydanych wobec K. F.-N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.;
24. - adnotacją z dnia 8 listopada 2019 r. włączono do akt postępowania wydruki wyroków (sygn. akt I SA/Łd 106/16, sygn. akt I SA/Łd 107/16, sygn. akt I SA/Łd 108/16, sygn. akt I SA/Łd 1537/12, sygn. akt I SA/Łd 1578/12) i NSA (sygn. akt II FSK 3951/13 i sygn. akt II FSK 2091/13) wydanych wobec J. P. za lata 2008-2009 w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych (z bazy orzeczeń NSA);
25. - adnotacją z dnia 8 listopada 2019 r. włączono również do akt postępowania wydruki wyroków WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 629/17, sygn. akt I SA/Łd 579/17, sygn. akt I SA/Łd 1455/13, sygn. akt I SA/Łd 1454/13) i NSA (sygn. akt II FSK 2912/14 i sygn. akt II FSK 2913/14) wydanych wobec K. F.-N. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do lutego 2008 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych okres od marca do grudnia 2008 r.;
26. - w dniu 2 grudnia 2019 r. do Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dotyczące ponaglenia na niezakończenie w terminie postępowania kontrolnego;
27. - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. włączono do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię odpisu wyroku wydanego w dniu 18 września 2019 r. przez NSA (sygn. akt I FSK 1933/17) wobec K. F.-N. i uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] sierpnia 2019 r. wydanej wobec J. P.;
28. - w dniu 23 grudnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznające za nieuzasadnione ponaglenie na niezałatwienie w terminie postępowania kontrolnego;
29. - adnotacją z dnia 11 marca 2020 r. włączono do akt postępowania wydruk wyroku NSA (sygn. akt I FSK 1787/16) wydanego w dniu 15.11.2019 wobec M. Ś. w zakresie podatku VAT za 2008 r. oraz wydruk wyroku WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 256/15) wydanego w dniu 20.12,2019 r. wobec K. F.N. w zakresie podatku VAT za 2009 r.

Zdaniem organu materiał dowodowy zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego był uzupełniany, m.in. o orzeczenia wydane przez WSA w Łodzi i NSA wobec kontrahentów P. P.. Rozstrzygnięcia zapadające wobec kontrahentów P. P. mają również znaczący wpływ na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w aspekcie weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, w tym na możliwość ustalenia faktycznej ilości i asortymentu towarów, które P. P. mógł nabyć od tych kontrahentów. Na podstawie ww. rozstrzygnięć, jak również w oparciu o pozostały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, ustalono, iż działalności J. P., M. Ś. i K. F.-N. były powiązane ze sobą gospodarczo oraz powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. P..

W ocenie organu przedmiotowe postępowanie kontrolne nabrało złożonego i wielowątkowego charakteru, wykraczającego poza ocenę materiału dowodowego dotyczącego jedynie aspektów działalności prowadzonej bezpośrednio przez P. P.. Wobec ww. kontrahentów P. P. przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolne zakończone decyzjami, od których wniesione zostały odwołania. W decyzjach tych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dowodził, że faktury wystawione na rzecz P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ wystawcy tych faktur (J. P. oraz K. F.-N.) nie dysponowali takimi towarami. Stwierdzone w wyniku podjętych czynności dowodowych okoliczności rodzą podejrzenie, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towarów przez P. P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach (tj. firmami B., C. oraz E.), a istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji wykazanych przez P. P. i ustalenia przebiegu obrotu towarowego w jego firmie ma kwestia firmowania działalności K. F.-N. przez M. Ś. oraz rozliczenia towarowego pomiędzy kontrahentami a P. P.. Organ zobligowany jest zatem do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego, uwzględniając wytyczne NSA, WSA i organu odwoławczego.

W konkluzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał stanowisko skarżącego, zarówno w zakresie zarzutu bezczynności organu, jak i zarzutu przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej zwana jako P.p.s.a., obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Stosownie do art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem skargi P. P. jest bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4, albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

1. 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;
2. 3) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania warunkiem formalnym dopuszczalności jej wniesienia jest uprzednie złożenie ponaglenia. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony i okoliczność ta nie jest sporna.

Bezczynność jest kwalifikowaną formą przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Natomiast przewlekłość postrzegana jest jako: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego – art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide - J.P. Tarno. Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania; s.11-12).

Zatem z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub nie podjął stosownych czynności. Skarga na bezczynność organu ma zasadniczo na celu ochronę procesową strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Z kolei pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" pojmowane jest jako prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70).

Również w orzecznictwie sądowym przewlekłe prowadzenie postępowania określane jest jako nieefektywne. Wskazuje się bowiem, że przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w krótszym terminie, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Zatem o przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej można mówić wówczas, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12; postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12; publ. j.w.). W wyroku z 26 października 2012 r. sygn. akt II OSK 1956/12 (publ. j.w.) NSA stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Kontrola sądu zmierza zatem do ustalenia, czy istotnie organ administracji publicznej postępowanie w sprawie prowadzi przewlekle i bezpodstawnie nie kończy go wydaniem rozstrzygnięcia.

Oceniając zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury, w jakich działał organ, którego bezczynność i przewlekłość postępowania jest przedmiotem skargi.

Zatem, powołując art. 139 § 1 O.p. stwierdzić należy, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z treści art. 140 O.p. wynika, że organ podatkowy może wielokrotnie przedłużać termin załatwienia sprawy, jeżeli jest to konieczne dla jej właściwego wyjaśnienia i załatwienia. Dodać przy tym wypada, że przekroczenie terminu załatwienia sprawy, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy, nie wpływa na ważność czynności podjętych po upływie tego terminu, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji, jednak winno ono być usprawiedliwione okolicznościami sprawy (stopień skomplikowania sprawy, trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, jego analiza i ocena, itp.).

Jak wynika z powyższego, każdorazowo czas trwania postępowania podatkowego jest uzależniony od konkretnego stanu faktycznego i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zakresu analizy zebranych dowodów. Jednocześnie, dokonując załatwienia sprawy, organ prowadzący postępowanie podatkowe jest zobowiązany do respektowania zasad ogólnych rządzących postępowaniem określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest zbadanie czy wystąpiła bezczynność lub przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 rok.

I tak bezczynność, zdaniem sądu, nie występuje w niniejszej sprawie, bowiem zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy wskazujące przyczynę przedłużenia. Sąd stoi na stanowisku, że wydanie takich postanowień i doręczenie ich stronie powoduje, że nie mamy do czynienia z bezczynnością organu, gdyż o bezczynności organu można mówić w sytuacji, gdy organ nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy.

Jednakże samo informowanie o niezałatwieniu sprawy w terminie nie chroni organu przed zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania, ponieważ działania organu w tym zakresie również podlegają kontroli sądu administracyjnego.

W konsekwencji, zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ dopuścił się przewlekłości postępowania, a sposób procedowania organu w niniejszej sprawie wskazuje na ewidentne naruszenie zasady szybkości i efektywności postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego było w sposób przewlekły, bowiem od momentu przekazania akt sprawy po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2012 r. do dnia wniesienia przedmiotowej skargi minęły ponad 3 lata.

Jak wynika z akt sprawy, najpóźniej od października 2019 roku jedynymi czynnościami podejmowanymi przez organ w toku prowadzonego postępowania było właściwie gromadzenie orzeczeń sądowych wydanych w sprawach kontrahentów strony, tj. J. P., K. F.-N. czy M. Ś..

Wprawdzie rozstrzygnięcia sądowe zapadające wobec kontrahentów skarżącego mogą być wskazówką co do kierunku dalszego postępowania w niniejszej sprawie, lecz nie mają decydującego, bezpośredniego przełożenia na jej wynik. Trudno zatem działanie organu, polegające głównie na gromadzeniu orzeczeń w sprawach kontrahentów uznać za zbieranie nowych dowodów, które są niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego, mimo tego, że sprawa jest skomplikowana i wielowątkowa. Tym samym brak jest podstaw do usprawiedliwienia ponad trzyletniej zwłoki w wydaniu decyzji kończącej postępowanie skomplikowanym charakterem sprawy i koniecznością ustalenia powiązań gospodarczych skarżącego z kontrahentami jedynie na podstawie zapadających wobec nich orzeczeń.

W ocenie sądu powyższe nie świadczy jednak o bezczynności organu, lecz o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły. Istniały zatem przesłanki do stwierdzenia, że organ prowadzący postępowanie podatkowe dopuścił się przewlekłości.

Jednocześnie, w opinii sądu, nie było podstaw do stwierdzenia, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Opieszałość organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym była zatem przewlekłością, ale nie stanowiła jednocześnie rażącego naruszenia prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie dla dokonania oceny, czy w sprawie dotyczącej przewlekłości postępowania miało miejsce rażące naruszenie prawa należy uwzględniać stopień przekroczenia ustawowych terminów załatwienia sprawy, okoliczności stanowiące przyczynę zwłoki organu oraz ewentualne czynności podejmowane przez organ. Rażące naruszenie prawa prowadzące do bezczynności organu musi mieć charakter oczywisty oraz wynikać z lekceważącego traktowania skarżącego i obowiązków organu wynikających z ustawy, a te przesłanki w niniejszej sprawie, w opinii sądu, nie zostały wykazane. Analiza akt sprawy, przy stwierdzonej kilkunastomiesięcznej przewlekłości nie pozwala na stwierdzenie, że wynikała ona z celowości działania organu, a raczej z nieudolności organu co do podjęcia orzeczenia w sprawie, przez oczekiwanie na kierunek rozstrzygnięć sądowych w sprawach kontrahentów skarżącego.

Zatem nie jest zasadnym zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż działaniu organu zmierzającemu do realizacji tej zasady, mimo znacznego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy, nie można przypisać tego, że przewlekłość miała kwalifikowaną postać, tj. nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek sąd ma świadomość, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie było przewlekane celowo, ani taki stan rzeczy nie był skutkiem złej woli organu, to jednak organ administracji powinien organizować swoje działania tak, aby nie dopuszczać do bezczynności czy przewlekłości w prowadzeniu postępowania.

Dodać należy, że przyznanie wnioskowanej przez skarżącego sumy pieniężnej, o której mowa w art. 154 § 7 P.p.s.a. stanowi kwestię uznaniową, o czym świadczy posłużenie się w treści wspomnianego wyżej przepisu czasownikiem "może". Jednocześnie ustawodawca nie wskazał żadnych przesłanek, jakimi powinien kierować się sąd, przyznając określoną sumę pieniężną. W tym względzie należy nadmienić, iż dla tej oceny nie ma znaczenia zgłoszone przez stronę żądanie, gdyż sąd nie jest związany wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku w tym zakresie, bowiem opieszałość organu nie miała charakteru celowego, a jedynie podyktowana jest wielowątkowością sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a P.p.s.a., a także w oparciu o art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 4 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz opłatę skarbową od udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa (17 zł).

AKE.