Uzasadnienie
W dniu 1 czerwca 2000 r. wpłynęła do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za pośrednictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga "C.-C." Sp. z o.o. na bezczynność organu kontroli skarbowej.
Spółka zarzuca, iż bezczynność organu dotyczy braku wydania postanowienia o odmowie udostępnienia w dniu 3 stycznia 2000 r. kompletnych akt kontroli; na dowód przedstawia sporządzoną adnotację z ww. dnia.
Skarżąca podnosi, iż w dniu 3 stycznia 2000 r. nie udostępniono członkom zarządu akt kontroli i na tę okoliczność wydano postanowienie.
Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej twierdzenia skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.
W dniu 3 stycznia 2000 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. stawili się członkowie zarządu "C.-C." Sp. z o.o. i po raz pierwszy od wszczęcia postępowania /w dniu 4 grudnia 1999 r./ wzięli udział w prowadzonych przesłuchaniach świadków.
W trakcie przesłuchania przedstawiciele Spółki zażądali przejrzenia akt kontroli. Żądanie powyższe nie zostało wcześniej zapowiedziane, stąd przed udostępnieniem akt, z teczki kontroli Inspektor wyjął luźne notatki robocze, kartki papieru, będące podręcznymi zapiskami sporządzonymi w trakcie rutynowych czynności biurowych /sprawdzenie spółki w bazie NIP, REGON, ustalenie prawidłowego adresu jednostki, notatki dotyczące uprzednio przygotowanych pytań zadawanych świadkom, itp./ - nie były one dokumentami, nie miały cech dokumentów. Stąd zapiski te nie stanowiły akt kontroli. Członkom zarządu udostępniono kompletne akta oraz wydano wszystkie żądane kopie dokumentów z poprzednich przesłuchań świadków.
Wyjaśnienia dotyczące wyjęcia notatek, zapisków z teczki kontroli sporządzono niezwłocznie po zakończeniu zaplanowanych przesłuchań, w dniu 5 stycznia 2000 r. W powyższym piśmie sprostowano "niefortunne" sformułowanie w adnotacji z dnia 3 stycznia 2000 r. dotyczące "wyłączenia z akt kontroli niektórych dowodów" nieudostępnionych członkom zarządu. Nie dotyczyło to akt kontroli a jedynie fizycznie teczki kontroli, a wyjęte "dokumenty" nie stanowiły dowodów w postępowaniu; nie zostały włączone do akt postępowania.
Wyjaśniono również, iż nie wydano postanowienia, dotyczącego omawianych "dokumentów" lub też akt sprawy.
Niefortunny zapis w adnotacji z dnia 3 stycznia 2000 r. był wynikiem nagromadzenia w tym dniu czynności kontrolnych /przesłuchania świadka, zeznającego przeciwko członkom zarządu "C.-C." w ich obecności/ oraz sposobem zachowania członków zarządu skierowanego przeciwko świadkowi /byłej krupierce/, jak i kontrolującym.
Na podkreślenie zasługuje zapis w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dotyczący uprawnienia dla inspektora kontroli skarbowej w zakresie dokumentowania czynności kontrolnych - zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegają dokumentowaniu, zaś zakres tych czynności ustala inspektor. W badanym przypadku czynności sprawdzające NIP, REGON czy adres jednostki kontrolowanej nie zostały formalnie udokumentowane ze względu na brak znaczenia tych czynności dla wyniku kontroli - dane o jednostce, zawarte w ww. bazach danych były zgodne ze stanem faktycznym. Z tego względu dane te nie miały formy dokumentów w aktach kontroli, a jedynie były luźnymi kartkami papieru w teczce kontroli, które nie tylko można., ale należało wyjąć z teczki kontroli, aby umożliwić członkom zarządu "C.-C." skorzystanie z uprawnień z art. 178 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa do przeglądania, akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.
Spółka "C.-C." po otrzymaniu sprostowania z dnia 5 stycznia 2000 r. zwróciła się pismem z dnia 10 stycznia 2000 r. o nadesłanie postanowienia o wyłączeniu akt kontroli, podnosząc, iż w dniu 3 stycznia 2000 r. nie udostępniono członkom zarządu kompletnych akt kontroli i wydano w tym zakresie ustne postanowienie.
W piśmie z dnia 25 stycznia 2000 r. wyjaśniono, iż kompletne akta kontroli zostały okazane członkom zarządu "C.-C." Sp. z o.o. w dniu 3 stycznia 2000 r. oraz, że nie wydano żadnego postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli, co wymaga zgodnie z art. 172 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzenia stosownego protokołu, a protokół taki nie został sporządzony.
Spółka "C.-C." pismem z dnia 3 lutego 2000 r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zażalenie na rzekomo wydane postanowienie z dnia 3 stycznia 2000 r. Spółka wniosła o uchylenie rzekomego postanowienia, aby orzeczenie to umożliwiło Spółce zapoznanie się z kompletnymi aktami kontroli /sprawy/.
Wobec powyższego, zostało przeprowadzone stosowne postępowanie wyjaśniające przez Departament Kontroli Skarbowej z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Dowód:
notatka inspektora z dnia 7 lutego 2000 r. opinia prawna z dnia 10 lutego 2000 r. pismo UKS do DIKS z dnia 11 lutego 2000 r. wyjaśnienie inspektora z dnia 21 lutego 2000 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Departament Kontroli Skarbowej uznał zażalenie Spółki "C.-C." za bezprzedmiotowe ze względu na nieistnienie postanowienia, będącego przedmiotem zażalenia. Departament stwierdził, iż omawiana adnotacja z dnia 3 stycznia 2000 r. nie ma przymiotu postanowienia ze względu na brak wymogów określonych w art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zostało również ustnie ogłoszone postanowienie, albowiem winno być ono stwierdzone protokołem, a taki protokół nie został sporządzony.
Spółka w skardze podnosi, iż nie zostały jej udostępnione kompletne akta kontroli; nie wskazuje jednak dokumentów, których rzekomo brak w aktach i które stanowiłyby o ich kompletności. Spółka nie potrafiła również tego wskazać w poprzednich pismach.
Wytłumaczenie powyższego może być tylko jedno - nie było i nie ma w aktach kontroli żadnych dokumentów nie udostępnionych Spółce, zaś działanie Spółki ma na celu przedłużanie i utrudnianie prowadzonego postępowania kontrolnego.
Kierując się powyższymi argumentami powołany przed Sąd Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi.
Na wstępie niniejszych rozważań poczynić należy kilka uwag o charakterze porządkującym, ale i zasadniczym.
1/ przedmiotem skargi i sporu jest zarzucana Inspektorowi Kontroli Skarbowej bezczynność prawna, polegająca na zaniechaniu wydania postanowienia na podstawie art. 179 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej.
2/ strona skarżąca dochodzi, aby w uwzględnieniu skargi Sąd zobowiązał stronę przeciwną do "wydania na podstawie art. 179 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy".
3/ skarga sądowoadministracyjna i wywołane nią postępowanie sądowe odnośnie zarzucanej bezczynności organu administracji nie stanowią surogatu /innych/ postępowań w odmiennym przedmiocie; w szczególności nieuprawnione jest dążenie, aby postępowanie sądowe w przedmiocie bezczynności zastępowało postępowanie dyscyplinarne co do określonego sposobu /czynności/ prowadzenia postępowania administracyjnego, aby uzupełniało lub weryfikowało materiał dowodowy ad meritum.
W rozważanym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do oceny prawnej, czy nastąpiło nielegalne zaniechanie wydania aktu lub dokonania czynności, o których stanowią art. 17 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz do rozstrzygnięcia, czy uzasadnione jest roszczenie strony skarżącej o zobowiązanie organu administracji do wydania aktu, dokonania czynności w formie i o treści, które zostały /co najmniej co do istoty/ sprecyzowane w skardze.
Po powyższym niezbędnym wstępie Sąd przechodzi do rozważań /bardziej/ ukonkretnionych i zrelatywizowanych do sprawy niniejszej.
Nie ulega wątpliwości, że bezpośrednio przed zapoznaniem strony z materiałami sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej "faktycznie" wyłączył pewną ilość kart z akt.
Spór pomiędzy stronami sprowadza się /więc/ w istocie do zagadnienia, czy usunięte z akt karty stanowiły materiał prowadzonej sprawy.
Strona skarżąca podejrzewa, że były to materiały sprawy, z którymi, zgodnie z art. 178 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ miała prawo się zapoznać jako strona postępowania administracyjnego realizująca i chroniąca swój interes prawny. Niezależnie od stopnia: prawdopodobieństwa, uzasadnienia i nasilenia przypuszczeń strony, są to jednak tylko jej domniemania. W trakcie postępowania sądowego strona sprecyzowała, że jej zdaniem wyłączony materiał to w szczególności wniosek wszczynający postępowanie kontrolne.
Zważyć jednak należy, że unormowania ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 422 ze zm./ przewidują wyłącznie wszczęcie postępowania kontrolnego z urzędu.
Jeśliby zastosować do analizowanego postępowania /również/ przepisy o wszczęciu postępowania podatkowego uzasadniając to twierdzeniem, że na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne może zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej, to zważyć należy, że:
1/ zgodnie z art. 165 par. 1 /przywołanej/ ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, 2/ stroną postępowania administracyjnego może być podmiot, który ma w tym interes prawny - kwalifikowany jako interes prawny w rozumieniu prawa publicznego - prawa o którym, w granicach którego, na podstawie którego w postępowaniu się rozstrzyga.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca wniosła o wszczęcie przedmiotowego postępowania. Strona skarżąca nie przedstawiła, nie uprawdopodobniła też, także, że i czy inny, oprócz niej, określony podmiot legitymował się interesem prawnym w rozumieniu prawa publicznego podatkowego do bycia stroną w analizowanym postępowaniu.
Z analizy sprawy wynika /więc/ wniosek, że rozważane postępowanie wszczęte zostało z urzędu - w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Twierdzenia i argumenty strony skarżącej o wyłączonym z akt sprawy wniosku wszczynającym postępowanie są nieuprawnione, prawnie i faktycznie nieuzasadnione.
Inspektor Kontroli Skarbowej złożył na rozprawie pismo wewnętrznego obiegu dokumentów UKS związane ze wszczętym z urzędu postępowaniem kontrolnym. Dokumenty te nie mają cech ani też przydatności elementów materiału dowodowego; ponadto strona skarżąca oświadczyła, że to nie one były materiałami wyłączonymi nielegalnie z akt sprawy.
Ostateczny obraz stanowiska, roszczeń strony skarżącej ukształtował, dopełnił się bezpośrednio przed wyrokowaniem, kiedy to oświadczyła ona, iż w stopniu graniczącym z pewnością podejrzewa, że materiałem bezprawnie wyłączonym ze sprawy jest donos, doniesienie które "zainspirowało" wszczęcie z urzędu postępowania kontrolnego. Stanowisko prezentowane przez powołany przed Sąd organ kontroli skarbowej powyższemu stanowczo zaprzecza.
W tym miejscu zważyć należało, co następuje:
Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dowiodło bez wątpliwości sugerowanego przez stronę skarżącą /elementu/ stanu faktycznego poprzedzającego wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne.
Ponadto. Jeżeli nawet doniesienie takie wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej to:
a/ miało to miejsce przed wszczęciem postępowania kontrolnego, b/ nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, które w granicach i na podstawie prawa rozpoczęło się z urzędu, c/ przeprowadzona przez Sąd dokładna analiza bardzo obszernych akt postępowania nie wykazuje, że, czy i w jaki sposób podmiotowe i przedmiotowe informacje doniesienia przetworzone zostały procesowo na materiał sprawy, w szczególności na jej materiał dowodowy.
Rozważając powyższe zagadnienie wywieść również należy, że jeżeli /wzmiankowane/ informacje doniesienia utrwalone zostały procesowo jako elementy materiałów postępowania - to strona mogła się z nimi zapoznać na podstawie przywołanego art. 178 par. 1 ordynacji podatkowej. Jeżeli dane te nie uzyskały w postępowaniu prawnego bytu, przymiotu, waloru materiału sprawy, w szczególności materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej - to nie współtworzyły akt sprawy o których stanowi art. 178 par. 1 ordynacji podatkowej i nie miały legalnego wpływu na rozstrzygnięcie postępowania.
Podkreślenia wymaga brak normatywnego związku przyczynowego pomiędzy doniesieniem a wszczęciem z urzędu postępowania kontrolnego. Doniesienie nie wszczyna postępowania kontrolnego, podatkowego; nie zobowiązuje prawnie organu administracji do wszczęcia z urzędu postępowania. Organ administracji jest gospodarzem sporu - postępowania prawnego, które, na podstawie przepisów prawa prowadzi. Jeżeli przed wszczęciem postępowania organ wszedł w posiadanie informacji z doniesienia, zgodnie z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 191 ordynacji podatkowej do niego należy rozważenie i "decyzja" co do prawnej dopuszczalności, możliwości, celowości, zakresu wykorzystania donosu i zawartych w nim danych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena i rozstrzygnięcia powyższych zagadnień w trakcie postępowania tworzy dopiero dostateczną podstawę do ustaleń i konstatacji, czy i co z wymienionego doniesienia stanowi materiał /akt/ sprawy i może mieć prawny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.
Rekapitulując.
Donos, który wpłynął do organów kontroli skarbowej przed wszczęciem z urzędu postępowania kontrolnego, może nie stanowić elementu materiału akt sprawy tego postępowania, w rozumieniu art. 178 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W świetle poczynionych /powyżej/ rozważań niezbędnym wydaje się też dodać do nich przypomnienie, że w postępowaniu niniejszym Sąd rozstrzyga o zarzucanej bezczynności w przedmiocie niewydania postanowienia o odmowie zapoznania z wyłączonymi materiałami sprawy i o roszczeniu procesowym strony, która dochodzi zobowiązania organu do wydania postanowienia o odmowie zapoznania strony z wyłączonym materiałem sprawy.
Uzasadniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie orzeka /więc/ i nie rozstrzyga, czy i w jakim zakresie doniesienie i jego informacje w osądzanej sprawie, jeżeli donos taki rzeczywiście wpłynął do organów kontroli skarbowej, mogą i powinny stanowić element materiałów tej danej, konkretnej sprawy. Jest to bowiem zagadnienie postępowania dowodowego, jego oceny, weryfikacji, uzupełnienia itp.; osąd zarzucanej w sprawie bezczynności nie zastępuje postępowania dowodowego. Jeżeli doniesienie, na które powołuje się strona skarżąca, rzeczywiście miało miejsce, rzeczą postępowania dowodowego, aktywności procesowej organu i strony, jest rozstrzygnięcie w tymże postępowaniu, czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, prawnie dopuszczalne; możliwe oraz potrzebne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy może okazać się włączenie przedmiotowego donosu do materiałów sprawy.
Z przedstawionych Sądowi materiałów, zaprezentowanych stanowisk i argumentów stron postępowania sądowego nie wynika w sposób jasny, pewny, bez wątpliwości, czy karty, które Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio przed zapoznaniem skarżącej z aktami sprawy z akt tych "technicznie, fizycznie usunął" - były materiałami składającymi się na akta sprawy w rozumieniu analizowanego art. 178 par. 1 ordynacji podatkowej.
Nie można wykluczyć, że, jak twierdzi strona przeciwna, usunięte z akt zostały tylko notatki, zapiski robocze Inspektora, karty nie stanowiące materiałów danej sprawy. Ocena, że do wątpliwości takich mógł również doprowadzić sposób zachowania się Inspektora Kontroli Skarbowej, związane z tym okoliczności i podejrzenia, nie może być dostatecznym i wyłącznym powodem prawnym uwzględnienia rozpoznawanej skargi. Stanowiące przedmiot osądu postępowanie w przedmiocie bezczynności prawnej organu administracji państwowej nie jest postępowaniem dyscyplinarnym prowadzonym przeciwko Inspektorowi.
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił /natomiast/ obszerny wywód prawny z którego wynika uzasadnienie prawne orzeczenia o oddaleniu skargi.