Uzasadnienie
W dniu [...] 2019 r. S. M. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismo zatytułowane "zażalenie". W treści pisma autor wskazał na cyt.: "bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., dotyczącą wydania decyzji kończącej postępowanie lub wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w przypadku niemożności wydania decyzji z uwagi na upływ terminu do jej wydania". Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął postępowanie podatkowe mające określić zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz ocenić czy sprzedaż, w jego ocenie prywatnych motocykli, można uznać jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem S. M., do dnia sporządzenia pisma organ I instancji nie wydał decyzji rozstrzygającej przedmiot sporu w tej sprawie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego potraktował złożone pismo jako ponaglenie złożone w trybie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., dotyczącą cyt. "wydania decyzji kończącej postępowanie lub postanowienia o umorzeniu postępowania w przypadku niemożności wydania decyzji z uwagi na upływ terminu do jej wydania" i przekazał pismo organowi wyższej instancji do rozpatrzenia.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2019 r., wydanym na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2011 r., wszczęte w stosunku do S. M. (dalej także: "Podatnika") przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...] 2014 r., zostało zakończone decyzją tego organu z [...] 2015 r.
Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski.
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że w roku 2011 S. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, pod nazwą "A" z siedzibą w Ł.. Zgodnie z jego oświadczeniem z 30 sierpnia 2010 r., przychody z wykazanej działalności zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), złożonym za 2011 r., S. M. zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 8,5%, w wysokości 15.590 zł.
Kontrola podatkowa, przeprowadzona wobec Podatnika wykazała jednak, że prowadząc od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów mechanicznych z wyłączeniem motocykli, Podatnik prowadził również niezgłoszoną do opodatkowania sprzedaż pojazdów mechanicznych – motocykli, w tym wytworzonych we własnym zakresie jako pojazdy typu SAM, które to działania zostały zakwalifikowane przez organ jako realizowane w ramach działalności gospodarczej.
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany przez Podatnika w prowadzonej za 2011 r. ewidencji przychodów został zaniżony o należności uzyskane przez niego ze sprzedaży motocykli, w tym marki SAM. W konsekwencji powyższych ustaleń, postanowieniem z 25 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2011 r.
Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej w skrócie: "u.z.p.d.o.f.") określił S. M. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 74.700 zł i określił od tej kwoty ryczałt w wysokości 18.255 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, ostateczną decyzją z 19 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, kończąc w ten sposób postępowanie w administracyjnym toku instancji.
Po rozpoznaniu skargi S. M. na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt
I SA/Łd 313/16 oddalił skargę. Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe trafnie oceniły, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się, oraz że w 2011 r. Podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży motocykli, którego nie ujawnił i nie opodatkował podatkiem dochodowym.
Powyższą ocenę potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną Podatnika od powyższego orzeczenia. W uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16, wydanego w tej sprawie, sąd wskazał m.in., że nie jest zasadny pogląd Podatnika, zgodnie z którym, w zakresie zobowiązania wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mamy do czynienia niejako z dwoma zobowiązaniami: jedno powstaje z mocy prawa w zakresie przychodu ze sprzedaży motocykli, drugie wskutek wydania decyzji konstytutywnej. NSA podkreślił, że brzmienie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że w zakresie stosowania tego przepisu powstaje jedno, jednolite i niepodzielne zobowiązanie podatkowe, wskutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej.
Wobec wyniku powyższych ustaleń, ustosunkowując się do ponaglenia Podatnika z [...] 2019 r. i uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p., ponaglenie służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest ono zatem swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym, mającym służyć zdyscyplinowaniu organu i jak najszybszemu załatwieniu sprawy w przypadku zwlekania organu bądź przekroczenia terminów określonych w przepisach ustawy O.p. Organ podkreślił, że także wykładnia gramatyczna art. 141 O.p. wskazuje, że ponaglenie przysługuje stronie toczącego się ciągle postępowania podatkowego. W związku z tym, aby art. 141 § 1 pkt 1 O.p. mógł mieć w sprawie zastosowanie, postępowanie podatkowe przed organem podatkowym musi się toczyć.
W tym kontekście organ wskazał, że w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe, do którego odnosi się skarżący, wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] 2014 r., zostało zakończone decyzją tego organu z [...] 2015 r., określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja ta jest decyzją sankcyjną wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 i ust 2 u.z.p.d.o.f. i ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p. tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Dodatkowo organ powołał się na wyrok z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1918/17, oddalający skargę S. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powoływanym wyżej wyrokiem NSA z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16, oddającego skargę kasacyjną Podatnika od wyroku WSA w Łodzi z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16. W treści uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w wyroku w sprawie II FSK 3009/16 z 15 lutego 2017 r., wyrażono trafny pogląd - zgodny z późniejszą uchwałą 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r., II FPS 4/17, - iż w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Powyższe ustalenia, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., obligowały organ do wydania postanowienia o uznaniu ponaglenia S. M. z [...] 2019 r. za bezzasadne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi powtórzył, że postanowieniem z [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe mające określić zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz ocenić, czy sprzedaż, w ocenie podatnika prywatnych motocykli można uznać jako prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że dokonana przez niego sprzedaż motocykli odbyła się w oparciu o zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cyt.: "regulującej w art. 10 pkt 1 ust. odpłatne zbycie rzeczy", o czym zostały powiadomione organy skarbowe w postaci złożonych deklaracji PPC-3, oraz odprowadzony został należny 2% podatek od czynności cywilno-prawnych". Podatnik podkreślił, że "wszczęte postępowanie podatkowe, kwestionujące wybrany przez niego sposób opodatkowania sprzedaży motocykli, ustawowo zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. do wydania stosownej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tymczasem do dnia sporządzenia skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. takiej decyzji nie wydał".
Ponadto, w złożonej skardze S. M. poinformował, że wniesione przez niego w dniu [...] 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. "zażalenie" na bezczynność organu podatkowego zostało błędnie uznane przez organ za ponaglenie.
Skarżący oświadczył, że nie przekonuje go argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o zakończeniu wszczętego postępowania podatkowego konstytutywną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.
z [...] 2015 r., wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.o.f., gdyż – jego zdaniem – "konstytutywna decyzja wydana na podstawie powołanych przepisów nie może przesądzać o powstaniu zobowiązania podatkowego z mocy prawa, wywołując skutki prawne wstecz - zobowiązanie powstałoby wtedy dwa razy: raz w wyniku zdarzenia opisanego w ustawie, drugi raz poprzez wydanie decyzji organu podatkowego, co jest niedopuszczalne". W opinii skarżącego, "decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie może zatem zakończyć postępowania podatkowego podjętego w celu ustalenia, czy w 2011 r. podatnik zastosował właściwy sposób opodatkowania przychodu ze sprzedaży prywatnych motocykli".
W ocenie Podatnika "powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy regulującej prywatne zbycie rzeczy, jak i też na podstawie ustawy o działalności gospodarczej następuje według art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa".
W świetle powyższych zarzutów skarżący uznał, że "wyczerpane zostały wszystkie dostępne środki prawne w celu przerwania bezczynności organu podatkowego" i wobec tego "nie znajdując żadnych przesłanek dla uznania wszczętego postępowania podatkowego za zakończone", zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na bezczynność organu podatkowego, wnosząc o "przymuszenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. do wydania stosownej decyzji, rozstrzygającej istotę sporu zdefiniowanego we wszczętym [...] 2014 r. postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej nieuwzględnienie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W treści "odpowiedzi na odpowiedź" na skargę S. M. powtórzył swoją argumentację, stwierdzając, że przed wszczęciem postępowania podatkowego obowiązywał stan prawny, będący konsekwencją nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego, potwierdzający sprzedaż przez niego motocykli na podstawie przepisów o prywatnym zbyciu rzeczy. Zdaniem skarżącego, jeśli organ powziął wątpliwość co do zasadności zastosowania tej, a nie innej podstawy prawnej zobowiązania podatkowego związanego ze sprzedażą tych motocykli, powinien to rozstrzygnąć wydając stosowaną decyzję lub postanowienie.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ nie naruszył żadnych przepisów prawa procesowego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Prawidłowo organ uznał, że ponaglenie Podatnika jest nieuzasadnione, bowiem nie ma możliwości postawienia organowi podatkowemu, w tej sprawie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W., zarzutu, że nie załatwia we właściwym terminie w jakikolwiek sposób sprawy związanej z uzyskaniem przez Podatnika w 2011 r. przychodów lub dochodów ze sprzedaży motocykli, skoro taka sprawa się nie toczy.
Z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że na niezałatwienie sprawy w terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Instytucja ponaglenia ma na celu dopingowanie organu do terminowego załatwiania sprawy, sprawnego działania, niedopuszczania do przewlekania postępowań i jest w tym zakresie swoistym środkiem ochrony praw strony postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zauważył, że skoro celem ponaglenia jest zapobieganie przewlekaniu postępowań podatkowych, to warunkiem koniecznym zastosowania ponaglenia jest toczenie się postępowania, do którego ponaglenie ma się odnosić. Innymi słowy nie można zarzucać organowi podatkowemu niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, skoro sprawa się nie toczy. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji nie ma do czego ponaglać.
Dodatkowo można podkreślić, że organy prawidłowo potraktowały pismo Podatnika z dnia [...] 2019 r. jako "ponaglenie", gdyż ze wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że właśnie taki środek przysługuje stronie na niezałatwienie sprawy podatkowej we właściwym terminie, a z treści tego pisma wynika, iż Podatnik uważa, że nadal się toczy postępowanie wszczęte [...] 2014 r. i związane z uzyskanymi przez Podatnika w 2011 r. przychodami (dochodami) ze sprzedaży motocykli, które powinno się zakończyć.
Nie ma wątpliwości, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] 2014 r. już dawno się zakończyło decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. Dodatkowo tylko można uzupełnić, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Z decyzji tej wynika jasno, że ustalano Podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego w 2011 r. ze sprzedaży motocykli i opodatkowano ten przychód według stawek podwyższonych na podstawie art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na tym sprawa podatkowa zakończyła się przed organami podatkowymi.
Podatnik nie mógł i nie może się pogodzić z powyższą decyzją, mimo że została zaakceptowana przez sądy administracyjne i próbuje dowodzić, że przecież nadal się toczy postępowania podatkowe, które jednak powinno się zakończyć. Podatnik uważa bowiem, że sprzedaż motocykli była sprzedażą prywatnego majątku i w tym zakresie powinna zostać jakąś odrębna decyzja.
Pogląd ten jest wadliwy. Zakwalifikowanie spornego przychodu jako niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej zostało dokonane wcześniej wymienionymi decyzjami administracyjnymi, zaakceptowanymi przez sądy administracyjne i nie ma obecnie możliwości innego potraktowania tych przychodów. Przede wszystkim jednak postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] 2014 r. już się zakończyło, a inne postępowanie w sprawie spornych przychodów z 2011 r. nie toczy się. Wobec tego ponaglenie podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] 2019 r. słusznie zostało uznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione.
Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).
aj