Uzasadnienie
W dniu 8 września 2014 r. skarżący H. Z. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Domagał się przy tym zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do niezwłocznego zakończenia kontroli i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 10 maja 2013 r. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienie nr [...], w którym zawiadomił, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w przewidywanym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r., ze względu na konieczność zebrania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń kontroli. Termin czynności przedłużono do dnia 30 czerwca 2014 r. Jednakże pomimo upływu tego terminu kontrola podatkowa nie została zakończona. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejne postanowienie, w którym stwierdził, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywanym terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedłużenie terminu zakończenia kontroli organ uzasadnił w identyczny sposób, jak w postanowieniu z dnia [...] r. W dniu 1 lipca 2014 r. skarżący wniósł ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie do Dyrektora Izby Skarbowej.
Postanowieniem z dnia [...] r. uznał on ponaglenie za bezzasadne. Tymczasem zdaniem skarżącego od czasu wydania w dniu 16 grudnia 2013 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał żadnych czynności w sprawie. Rodzi to w ocenie skarżącego podejrzenie, że podawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (za każdym razem te same) stanowią jedynie pretekst jej dalszego trwania, zaś przedłużenie kontroli nie jest rzeczywistym środkiem służącym zebraniu materiału dowodowego.
Mając powyższe na względzie skarżący na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł o zdyscyplinowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do jak najszybszego zakończenia kontroli podatkowej, a także o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezakończenia kontroli w uprzednio zakreślonych terminach oraz ustalenie osób winnych jej niezakończenia.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Podkreślił bezzasadność zarzutu przewlekłości i bezczynności organu w sprawie, sporządzając kalendarz czynności, jakie zostały podjęte w toku kontroli podatkowej. Podkreślił wyjątkowy charakter sprawy, związany z podejrzeniem podatnika o uczestnictwo w procederze oszustwa karuzelowego, co determinowało konieczność podjęcia szeregu czynności wyjaśniających, w tym z udziałem służb administracji S. Okoliczności te stanowiły podstawę przedłużenia terminu zakończenia postępowania, o czym podatnik każdorazowo zgodnie z treścią art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej był informowany.
Nadto, zgodnie z treścią art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli w przypadkach, gdy dotyczy ona zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego.
Zatem skarga na przewlekłość postępowania jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności, z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie.
Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że pełnomocnik skarżącego przewlekłe prowadzenie sprawy wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej o.p.) kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09).
Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.).
Z art. 291 § 4 o.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywistym przy tym jest, że dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 wskazywanej wyżej ustawy.
W przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co wskazuje, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego.
Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.).
Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego.
Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.
Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tak również WSA w Lublinie w postanowieniu z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie I SAB/Lu 12/14)