Wyrok WSA w Lublinie z 23 lipca 2020 r., I SAB/Lu 2/20

Sąd

Sygn. [...] I SAB/Lu 2/20 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi "Z." Ś. J. spółka z o.o. spółka komandytowa w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda

Uzasadnienie

"Z." Ś. J. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w L. [...] r. wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego "w związku z postępowaniem w zakresie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.". Zarzucając, że wymieniony organ naruszył art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, art. 140 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 87 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", przez niepodejmowanie żadnych czynności i rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i stwierdzenie, że organ ten dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że [...].07.2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ podatkowy) w formie elektronicznej deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku na druku VAT-ZT. W deklaracji wykazana została kwota [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Skarżąca podała także, że [...] roku organ podatkowy wydał postanowienie, w którym orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w zadeklarowanej kwocie (...), [...].08.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ kontroli skarbowej) wszczął na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 533 ze zm.) postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania tego postanowienia. Następnie, ponieważ z doręczonego upoważnienia z [...].08.2015 r. wynika, że postępowanie kontrolne wszczęto w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wystąpienie do organu kontroli skarbowej o zmianę postanowienia przez uzupełnienie określonego w nim zakresu o stwierdzenie "ze szczególnym uwzględnieniem zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT", jednak organ podatkowy stwierdził, że organ kontroli skarbowej jest poinformowany o wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, a wszelkie wnioski dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego należy kierować do tego organu. Skarżąca wystąpiła również do organu kontroli skarbowej o uzupełnienie zakresu kontroli o zasadność zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w odpowiedzi na co uzyskała informację, że "brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia złożonego wniosku".

Dalej skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., wszczętym złożoną przez skarżącą deklaracją wraz z wnioskiem o przyspieszony zwrot, nie podjął żadnych innych czynności. W związku z tym [...].01.2020 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z ponagleniem na niezałatwienie w terminie sprawy przez organ podatkowy, które zostało uznane za nieuzasadnione postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] r. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że sam zakres kontroli podatkowej, tj. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w sposób jednoznaczny i oczywisty wskazuje, iż kontrola obejmuje okres rozliczeniowy (czerwiec 2015 r.), za który skarżąca wykazała zwrot podatku w deklaracji VAT, wątpliwości co do zasadności zwrotu spowodowały konieczność weryfikacji zwrotu w ramach postępowania kontrolnego, zaś fakt, że stwierdzenie "ze szczególnym uwzględnieniem zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT" nie zostało ujęte w tytule kontroli, pozostaje bez znaczenia.

Skarżąca, odwołując się do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, stwierdziła, że w sprawie zwrotu VAT organy podatkowe mogą podjąć dwojakie działania - przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku oraz podjąć weryfikację rozliczenia podatnika w ramach jednej z czterech procedur: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. i kontroli celno-skarbowej na podstawie przepisów o Krajowej Administracji Skarbowej (w stanie niniejszej sprawy - kontroli skarbowej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej). Skarżąca zauważyła przy tym, że uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu, a czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany. Skarżąca wskazała także, że przedłużenie terminu zwrotu należy do wyłącznej kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, oraz że od momentu wpływu deklaracji podatnika z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu jako czynności materialno-technicznej, organ ten "znajduje się w czynnościach sprawdzających".

Skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno w swojej treści wprost wskazywać datę dzienną, do której zwrot jest wstrzymany, a przedłużenie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" jest niedopuszczalne. W kontekście powyższego skarżąca podniosła, że deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. złożyła [...].07.2015 r., a termin zwrotu podatku upłynął [...].08.2015 r. Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie [...] organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, jednak postanowienie to, jako wadliwe, nie powinno wejść do obiegu prawnego, przy czym jego wadliwość polega zarówno na niewskazaniu dziennej daty przedłużenia terminu zwrotu, jak i na braku wskazania konkretnej okoliczności uzasadniającej potrzebę dodatkowej weryfikacji. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie podjął żadnych innych czynności, do których był zobligowany w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, zainicjowanego złożeniem przez skarżącą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w tym nie wydał żadnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, mimo tego, że wielokrotnie wyznaczano nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego. Świadczy to – zdaniem skarżącej – o niezałatwieniu przez organ "niniejszej sprawy" zgodnie z wymogami o.p.

W związku z treścią pisma organu podatkowego z [...].09.2015 r., w którym organ wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej został poinformowany o wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, oraz stwierdził, że wszelkie wnioski dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego objętego postanowieniem w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. należy kierować do organu prowadzącego kontrolę, skarżąca oceniła, że odpowiedź ta nie dotyczy sprawy zwrotu nadwyżki VAT, o którą występowała skarżąca, lecz innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i w innym zakresie, a mianowicie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy, mając na zasadzie wyłączności prawo do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, winien podejmować czynności w postępowaniu sobie właściwym, a nie odsyłać do innej procedury weryfikacyjnej. Skarżąca podniosła przy tym, że z postanowienia organu podatkowego z [...] wynika, że postanawia on przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, jednak postępowanie kontrolne nie dotyczyło kontroli zasadności zwrotu nadwyżki VAT. Skarżąca wskazała w tym względzie, że w skierowanej do skarżącej informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...].08.2015 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego powołano treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. e o.p. (dotyczący podjęcia kontroli w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), a nie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a o.p. (dotyczący wszczęcia kontroli co do zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług).

Skarżąca wyraziła pogląd, że do dnia wniesienia skargi nie nastąpiło w postępowaniu podatkowym wszczętym na jej wniosek (co wynika ze złożonej [...].07.2015 r. deklaracji podatkowej za czerwiec 2015 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku) załatwienie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku w terminach wynikających z przepisów art. 87 ustawy o VAT w nawiązaniu do przepisów art. 139 o.p. Skarżąca oceniła, że sytuacja ta daje podstawę do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 121 i art. 125 o.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy przedstawił stan sprawy, w tym datę złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wraz z datą, do której winien być dokonany zwrot przy zachowaniu 25-dniowego terminu, fakt i datę wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego we wskazanej deklaracji z datą jego doręczenia, zrelacjonował też korespondencję ze skarżącą co do przedmiotu postępowania kontrolnego. Organ wskazał także, że decyzją z [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] r. Organ dodał, że skargę na wymienioną decyzję ostateczną oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 636/18, który został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej.

W odniesieniu do twierdzeń skargi organ podatkowy wskazał, że wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu złożony łącznie z deklaracją VAT-7 stanowi integralną część tej deklaracji i nie wszczyna odrębnego postępowania. Podniósł także, że w odpowiednim czasie doręczono skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi treści tego postanowienia organ zauważył między innymi, że nie zostało ono przez skarżącą zaskarżone. Ponadto organ wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i - w jego kontekście - na decyzję z [...] r., o której mowa wyżej, określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, skoro termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem decyzji, o której mowa wyżej, to zarzuty skargi nie mogą być uznane za uzasadnione.

W piśmie z [...].06.2020 r. (data pisma) skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze, w tym o niezgodnym z prawem przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Skarżąca stwierdziła także, że "mimo, że postępowanie zostało wszczęte w 2015 r. i trwa już 5 lat, do tej pory nie zostało zakończone w trybie instancyjnym". Ponadto skarżąca podała, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest w szczególności bezczynność organu, stosownie zaś do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Przechodząc natomiast do istoty sprawy w pierwszej kolejności należy - zdaniem sądu - wskazać, że bezczynność organu zachodzi, gdy organ ten jest zobowiązany wydać akt (decyzję, postanowienie, akt dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa) lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jednak - pomimo upływ terminu określonego przez prawo dla wydania tego aktu lub podjęcia tej czynności – nie realizuje obowiązku, o którym mowa. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do sprawy podatkowej termin jej załatwienia może wynikać z unormowań art. 139 o.p. albo z treści postanowienia wydanego w trybie art. 140 § 1 o.p., ewentualnie z przepisów materialnego prawa podatkowego regulującego określoną instytucję prawną.

W tym kontekście, w związku z oznaczonym w skardze przedmiotem sprawy, należy podnieść, że z art. 87 § 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...), zaś w wymienionym ust. 6 przewidziane zostało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w szczególności w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) (pkt 1). Stosownie jednak do regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, mającej zastosowanie także do zwrotu podatku w terminie określonym w ust. 6 tego artykułu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jak wynika ze skargi oraz z odpowiedzi na nią, stan niniejszej sprawy nie jest sporny. Z twierdzeń skarżącej i organu, a także przedstawionych sądowi akt sprawy, wynika, że:

V w złożonej [...].07.2015 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji; termin zwrotu, o którym mowa, upływał [...].08.2015 r.,

V kwota podatku, o której mowa, nie została skarżącej zwrócona,

V korzystając z możliwości prawnej, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy wydał [...] postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, przy czym z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że chodzi o postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w L. [...].08.2015 r. (data doręczenia skarżącej postanowieniu o wszczęciu wymienionego postępowania) w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (por. postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa, z [...].); postanowienie to zostało skarżącej doręczone [...].08.2015 r. i nie zostało zaskarżone,

V postępowanie kontrolne wskazane w postanowieniu z [...] zakończyło się decyzji organu kontroli celno-skarbowej z [...] w której określono skarżącej kwotę zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną z [...].

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu na rzecz skarżącej kwoty podatku za czerwiec 2015 r. Wskazać należy, że sprawa "zwrotu podatku", o jakim mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 6 ustawy o VAT, podlegałaby załatwieniu przez czynność zwrotu, jednak – jak wynika z powołanych przepisów - organ byłby prawnie zobowiązany do wykonania tej czynności tylko o tyle, o ile rzeczywiście kwota zwrotu wynikałaby z rozliczenia podatkowego skarżącej.

Zdaniem sądu w stanie sprawy istotne jest, że w przedmiocie rozliczenia VAT skarżącej za czerwiec 2015 r. została wydana decyzja, stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro w decyzji, o której mowa, kwota zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. określona została w wysokości [...] zł, to należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku dokonania zwrotu żadnej kwoty, nie można mu więc również przypisać bezczynności polegającej na niedokonywaniu zwrotu. Dodać przy tym należy, że ostateczna decyzja w sprawie rozliczenia VAT skarżącej za czerwiec 2015 r. została wydana [...] zatem przed wniesieniem skargi wszczynającej niniejszą sprawę sądowoadministracyjną, i także z twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z [...].06.2020 r. nie wynika, aby decyzja ta była z obrotu prawnego wyeliminowana.

W tym miejscu, w nawiązaniu do powyższego oraz w związku z zarzutami, w których skarżąca kwestionuje zgodność z prawem postanowienia organu podatkowego z [...] o przedłużeniu terminu zwrotu, należy podkreślić, że kontrola zgodności z prawem tego postanowienia nie należy do przedmiotu (granic) niniejszej sprawy (por. art. 134 § 1 p.p.s.a.). W przypadku skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli nie jest bowiem określony akt lub czynność organu administracji, lecz – jak wyjaśniono już wyżej – niewydanie określonego aktu lub niedokonanie określonej czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Na marginesie zatem jedynie należy wyjaśnić, że nawet gdyby podzielić ocenę prawną skarżącej dotyczącą wskazanego postanowienia, to nie zmienia to faktu, że - w świetle treści decyzji z [...] oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - na organie podatkowym nie ciąży obecnie obowiązek zwrotu na rzecz skarżącej jakiejkolwiek kwoty z tytułu VAT za czerwiec 2015 r.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącej dotyczących procedury, w jakiej dokonywane jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zadanie drugie ustawy o VAT, należy wyjaśnić, że sąd nie kwestionuje przedstawionych w skardze poglądów prawnych zaczerpniętych z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, że od momentu wpływu deklaracji podatnika z punktu widzenia terminu zwrotu, jak i samego zwrotu, jako czynności materialno-technicznej, naczelnik urzędu skarbowego "znajduje się" w czynnościach sprawdzających. Jak NSA zauważył w powołanej uchwale, wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi, gdyż bez ich podjęcia organ nie byłby w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a ponadto czynność zwrotu wykazanej kwoty zwrotu podatku także odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Jednocześnie NSA wskazał, że w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 o.p. zostało wprost przesądzone, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie, stosownie zaś do art. 277 o.p. (w związku z art. 274b i art. 3 pkt 7 o.p.) w tym samym trybie dokonywane jest przedłużenie terminu zwrotu także w sytuacji, gdy podstawy dla takiego rozstrzygnięcia daje przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego). Niezależnie zatem od tego, w jakiej procedurze następuje weryfikacja zwrotu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zawsze powinno być wydane w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 o.p.

Jednocześnie jednak należy – zdaniem sądu – podnieść, że czynności sprawdzające stanowią specyficzną procedurę. Są one przewidziane w o.p., jednak mają charakter wyodrębniony, nie tworzą bowiem ciągu zmierzającego do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie służą wyjaśnieniu pewnych, określonych prawem (por. art. 272 o.p.), okoliczności. Przepisy o.p. nie przewidują wydania jakiegokolwiek aktu wszczynającego te czynności - rozpoczynają się one od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V o.p., podobnie nie kończą się one, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony (wyjątek w tym względzie przewiduje art. 274 § 1 pkt 1 o.p.). Ponadto do procedury tej, wobec braku stosownego odesłania w art. 280 o.p., nie stosuje się przepisów rozdziału 4 działu IV o.p. "Załatwianie spraw", w tym przepisów dotyczących terminów, w których postępowanie podatkowe powinno być zakończone (por. np. komentarz R. [...] do art. 272 i art. 274b w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany." pod red. L. [...], LEX/el. 2020).

W ocenie sądu powyższe oznacza, że z samego tylko powodu, że organ mógłby podjąć lub podjął czynności sprawdzające, nie sposób temu organowi zarzucić bezczynności. Wbrew oczekiwaniu skarżącej, organ podatkowy nie ma obowiązku wydać aktu kończącego czynności sprawdzające co do kwoty zwrotu podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Jednocześnie – jak wyjaśniono wyżej – organ podatkowy nie ma też obowiązku dokonania na rzecz skarżącej zwrotu podatku za czerwiec 2015 r.

Dla porządku należy zauważyć, że – zdaniem sądu - nie jest uzasadniona sformułowana w skardze argumentacja oparta o twierdzenie, że złożenie przez skarżącą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Stosownie do tego, co omówiono wyżej, złożenie deklaracji dało organowi podatkowemu podstawę (możliwość) do podjęcia czynności sprawdzających. Natomiast postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług skarżącej za czerwiec 2015 r. zostało wszczęte z urzędu i zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.