Uzasadnienie
W skardze A. sp. z o.o. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (VAT), traktowanego jako czynności materialno-techniczne, za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.
W ocenie podatnika organ naruszył: - art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez:
- - zwłokę w dokonaniu zwrotu w wyniku nieuzasadnionego przedłużania w czasie prowadzonych kontroli pod pretekstem zakończenia skrajnie nieefektywnych działań weryfikacyjnych – kontroli prowadzonych wobec kontrahentów i dostawców skarżącej oraz podmiotów na kolejnych etapach obrotu, a tym samym uzależnienie wyniku kontroli prowadzonej wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa,
- - niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia kontroli, mimo, iż wobec skarżącej nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych, oraz:
- - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonej kontroli zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ nie wykazał żadnych nieprawidłowości.
W związku z powyższym Spółka domagała się:
- - zobowiązania organu, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., aktualnie: Dz.U. z 2016 r, poz. 718; dalej: P.p.s.a.) do dokonania zwrotu VAT i do dokonania zwrotu w terminie 30 dni od daty doręczenia akt organowi,
- - stwierdzenia, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu VAT,
- - stwierdzenia, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,
- - orzeczenia, na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a., o wymierzeniu organowi grzywny.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że podatnik tytułuje skargę jako skierowaną przeciwko bezczynności w zakresie czynności materialno-technicznych w postaci zwrotu podatku VAT, to w rzeczywistości kwestionuje sposób prowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu,a więc faktycznie skarga jest skierowana przeciwko prawidłowości i terminowości prowadzonych kontroli podatkowych i czynności dowodowych dokonywanych w ramach tych kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga podatnika podlega odrzuceniu.
Przede wszystkim trzeba zauważyć, że w sprawie sygn. I SAB/Lu 17/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r., odrzucił skargę podatnika na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r.
Sąd w sprawie sygn. I SAB/Lu 17/16 ocenił, że skarga podatnika na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej nie jest dopuszczalna w świetle treści art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. W podstawie prawnej odrzucenia skargi wymienił art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Powyższe postanowienie w sprawie sygn. I SAB/Lu 17/16 zostało zaskarżone przez podatnika. Na dzień orzekania w niniejszej sprawie skarga kasacyjna podatnika oczekuje na rozpoznanie.
Należy podzielić stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że bez względu na to czy podatnik określił przedmiot skargi jako przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, czy jako bezczynność w zakresie czynności materialno-technicznych w postaci zwrotu podatku VAT, a w rzeczywistości kwestionuje sposób prowadzenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej, w obu tych sytuacjach w istocie mamy do czynienia z zarzutem przewlekłości tej samej procedury i z tym samym dla podatnika skutkiem, jakim jest niedokonanie zadeklarowanego zwrotu VAT.
Należy zatem ocenić, że skarga podatnika w sprawie sygn. I SAB/Lu 17/16, dotycząca przewlekłości kontroli podatkowej, w której organ weryfikuje zasadność zadeklarowanego zwrotu VAT za miesiące: od czerwca do października 2015 r., jak również skarga złożona w niniejszej sprawie, mająca z kolei za przedmiot przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., gdy aktualnie zwrot ten jest weryfikowany właśnie w trybie kontroli podatkowej - są w części dotyczącej miesięcy: sierpnia, września i października 2015 r. skargami w tej samej sprawie.
Zatem to w sprawie sygn. I SAB/Lu 17/16 zostanie prawomocnie przesądzone przede wszystkim, czy skarga podatnika na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, a więc jednocześnie trybu w jakim organ weryfikuje zwrot VAT, jest dopuszczalna. Skoro pierwsza z tych spraw sądowych jest w toku (podatnik złożył skargę kasacyjną), to kolejna skarga podatnika, w zakresie jaki został wyżej opisany, podlega odrzuceniu, na zasadzie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona.
Odnosząc się do zarzutów skargi obejmujących miesiące: listopad i grudzień 2015 r. przypomnieć należy, że mimo określenia przedmiotu zaskarżenia jako bezczynności organu w zakresie czynności materialno-technicznych dotyczących zwrotu VAT, to jednak mając na uwadze treść skargi i jej zakres należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi strona uczyniła przewlekłość organu w zakresie kontroli podatkowej. Istotne jest więc ustalenie, czy w świetle art. 3 § 2 pkt 9 w zw. z pkt 4 P.p.s.a. przewlekłość kontroli podatkowej mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków (...) podjętych w ramach (...) postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, ze sformułowania przepisu art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wynika, że dopuszczalne jest jedynie zaskarżanie poszczególnych czynności podejmowanych w procedurach weryfikacyjnych, w tym kontroli podatkowej. Ustawodawca kładzie bowiem nacisk na "akty lub czynności (...) podjęte w ramach postępowań". Skarga do sądu będzie więc dopuszczalna na przewlekłe prowadzenie postępowania co do konkretnej czynności lub aktu. Jako przykłady wskazuje się w literaturze: zwrócenie się o korektę deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), doręczenie uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji (art. 274 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej), czynność kontroli (art. 284b Ordynacji podatkowej), rozpoznanie zastrzeżeń do protokołu (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej) (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego..., Warszawa 2015, s. 120–121.).
Niedopuszczalna jest więc ogólna skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, a taki wydaje się rzeczywisty cel skargi. Potwierdzają to w głównej mierze zarzuty skargi, które koncentrują się na niezasadnym przedłużeniu kontroli podatkowej.
Uwzględniając fakt, że sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy, należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga, w zakresie miesiąca listopada i grudnia 2015 r. - jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
Należy jednak mieć na uwadze, że w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie sygn. I FPS 2/16, w myśl której na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydane w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przysługuje zażalenie zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku weryfikacji zwrotu VAT w ramach nie tylko czynności sprawdzających, ale również w trybie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. W motywach powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że nie należy wiązać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z konkretnych trybem, w jakim organ podatkowy dokonuje weryfikacji deklarowanego zwrotu.
Natomiast konieczne jest, aby w takim postanowieniu została zawarta konkretna data, do której termin zwrotu VAT zostaje przedłużony z uwagi na potrzebę weryfikacji jego zasadności, bez względu na tryb czy kolejno wdrażane tryby weryfikacji. Ten czas może być następnie przedłużany mocą dalszych postanowień, ale zawsze do konkretnej daty i oczywiście każdorazowo pod warunkiem, że jest to rzeczywiście uzasadnione okolicznościami danej sprawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem, dał wyraźną wskazówkę, aby zaakceptować złożone wcześniej w odpowiednim terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożone zażalenia, które powinny zostać przekazane organowi drugiej instancji (powołana uchwała dostępna jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uchwały w sprawie sygn. I FPS 2/16 wynika więc, że data, do której organ jest uprawniony przedłużyć termin zwrotu VAT musi być konkretnie określona w postanowieniu wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia w jakim trybie organ podatkowy dokonuje weryfikacji zadeklarowanego zwrotu VAT. W następstwie uzasadniony czas trwania weryfikacji zwrotu VAT, połączony z niedokonywaniem przez organ zwrotu VAT jaki wynika z deklaracji, podlega badaniu i ocenie przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu. W orzeczeniu tym NSA wskazał więc sposób, w jaki podatnik może zwalczać zwłokę organu podatkowego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług – jest nim złożenie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydane w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Postanowienie organu II instancji, podlegać może kontroli sądowej, jeśli podatnik złoży skargę.
Z powodów omówionych wyżej skarga podatnika w zakresie miesięcy: od sierpnia do października 2015 r. podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1, natomiast w zakresie miesięcy od listopada i grudnia 2015 r. na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Zwrot wpisu uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.