Uzasadnienie
I SAB/Lu 7/22
Pismem z dnia 11 maja 2022 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zatytułowaną Skarga na działanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "organ") w toku prowadzonego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Skarżąca zarzuciła, że pozyskanie dowodów do przedmiotowego postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa. W szczególności poprzez długość kontroli, prowadzenie przez organ więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie. Zarzuciła również, że wszczęcie postępowania odbyło się w sposób instrumentalny, nie mający związku z planem kontroli, ani faktycznie poprzedzoną analizą ryzyka, lecz jedynie w celu instrumentalnego zabezpieczenia majątku skarżącej. Dodatkowo jej zdaniem organ działał z rażącym naruszeniem prawa zarówno poprzez świadome przedłużanie kontroli, jak i postępowania, ale także poprzez formułowanie wniosków pozbawionych elementarnej logiki, a także podejmowanie działań niemających na celu załatwienie sprawy, a jedynie ciągłe jej przedłużanie. Skarżąca podniosła, że takie działanie organu jest systemowe i nie jest wynikiem błędu czy niekompetencji, ale efektem strategicznego planu realizowanego przez organ wobec niej nie tylko w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uznanie, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa, wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości, zasądzenie odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania w maksymalnej wysokości.
W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła genezę i sposób prowadzenia postępowania przez organ. Następnie wskazała, że w listopadzie 2019 roku wszczęto postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za 2016 r., w trakcie którego organ w sposób nieuzasadniony przedłużał załatwienie sprawy. Jej zdaniem od samego początku organ nie miał na celu wyjaśnienia sprawy, a jedynie dalsze jej przedłużanie i instrumentalne użycie do ewentualnego zabezpieczenia majątku. Zwrócono uwagę, że organ w czasie postępowania nie pozyskał żadnego nowego dowodu, samodzielnie też nie podjął żadnej inicjatywy, a w zasadzie nie podjęto żadnych działań w celu pozyskania dowodów potwierdzających argumentację organu. Całe postępowanie opiera się na dowodach dostarczonych przez skarżącą w 2018 r. składających się na wszystkie wynikające z prawa i praktyki biznesowej, dowody transakcji obejmujące m.in. złożone oferty, umowy, protokoły, faktury, wyniki kontraktów i potwierdzenia zapłaty.
Skarżąca przywołała treść art. 12, art. 35 oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako: k.p.a.) i podkreśliła, że gdy organ administracji zobowiązany do załatwienia sprawy nie wydaje decyzji w wyznaczonych terminach, przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy jest nieuzasadniona, mamy do czynienia z bezczynnością. Natomiast pod pojęciem przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. W jej ocenie działania podejmowane przez organ posiadają wszystkie cechy świadczące o działaniu przewlekłym i nakierowanym na przedłużenie postępowania, bowiem organ nie tylko nie wyjaśnił stanu faktycznego, a faktycznie wcale nie prowadził postępowania, co znalazło potwierdzenie w uznaniu ponaglenia spółki za zasadne. Skarżąca zwróciła uwagę, że na materiał dowodowy składało się 27 płyt CD, które nie zostały przeanalizowane, a organ podatkowy jedynie wzywał skarżącą do złożenia dokumentów w formie wydruków, co wiązałoby się z wydrukiem setek tysięcy stron. Wskazano również, że skarżąca oferowała swoją pomoc w otworzeniu materiału dowodowego oraz dopytywała o pojawiające się w tym zakresie problemy. W ocenie skarżącej postępowanie organu jest wrogie i wprost wskazuje na niechęć współpracy ze spółką. Skarżąca wymieniła czynności jakie w ciągu 25 miesięcy postępowania podjął organ oraz ich daty.
Zdaniem skarżącej rażące działania organu doprowadziły ją do finansowej ruiny. Zgodnie z przygotowanymi wyliczeniami skarżąca w związku z nierzetelnym prowadzeniem postępowania straciła, w jej ocenie, majątek w wysokości co najmniej 3.616.409,52 zł.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że skarżąca wprowadza w błąd podając nieprawdziwe lub całkowicie nieobiektywne okoliczności. Przede wszystkim skarga i jej zarzuty wskazują na działania organu podatkowego, a nie na jego przewlekłość. Wyjaśniono, że organ prowadził wobec skarżącej postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2016, podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, podatku od towarów i usług za rok 2017 oraz za styczeń 2018 r. Na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę wskazane postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń za 2017 i 2018 rok i aktualnie znajdują się na etapie postępowania przed organem II instancji w związku z wniesionymi przez skarżącą odwołaniami. Skarżąca natomiast w złożonej skardze dotyczącej przewlekłości postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2016 rok przywołuje fakty dotyczące tego postępowania, ale także fakty z tym postępowaniem niezwiązane. Organ przedstawił szczegółowe chronologiczne zestawienie działań podejmowanych w sprawie, daty tych działań czy czynności oraz ich przedmiot. Zaznaczył, że każde przedłużenie terminu załatwienia sprawy następowało poprzez wydanie postanowienia zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Dodatkowo wskazał, że sama skarżąca przyczyniła się do przedłużania czasu trwania postępowania, poprzez brak właściwej odpowiedzi na skierowane do niej trzykrotne wezwania do przedłożenia dokumentów. Zwrócono również uwagę, że na początku 2020 r. wprowadzone zostały regulacje związane z COVID-19, które znacząco ograniczyły możliwość prowadzenia postępowań podatkowych. Finalnie wskazano, że wydana została decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 roku. Jednocześnie organ podkreślono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, mimo uznania ponaglenia skarżącej nie wskazał, iż miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast wcześniejsze ponaglenie spółki dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej zostało uznane za niezasadne.
Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 239 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest w ocenie Sądu częściowo zasadna.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.
W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. Pismem z dnia 11 listopada 2021 r. złożyła ona bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia (organu nadrzędnego) nad organem prowadzącym postępowanie – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który uznał je za uzasadnione. Skarżąca, wnosząc w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej ponaglenie na działanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego otworzyła drogę do sądowej kontroli prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za 2016 r.
W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła organowi przewlekłość w prowadzeniu całego postępowania podatkowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48).
Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por.
J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 277/15). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 Ordynacji podatkowej, który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do powołanego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej), to w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 Ordynacji podatkowej powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla (m.in. wyrok z dnia 1 września 2020r., sygn. akt I FSK 845/20), iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej, sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy.
Zgodnie z treścią art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:
- zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;
- zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;
- stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało w ocenie Sądu przyjąć, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego działał w sprawie w sposób przewlekły. Nie sposób natomiast – w ocenie Sądu - przypisać organowi przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania stanu przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20).
W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ będący w zwłoce nie wystąpiła. Podejmował on bowiem działania, które mieściły się w realiach procesowych oraz zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ każdorazowo informował skarżącego w przewidzianej prawem formie o przyczynie przedłużenia rozpoznania sprawy i wskazywał kolejne terminy jej zakończenia. Dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, sprawa – z uwagi na obszerność materiału dowodowego – miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały stosownego wyjaśnienia. Dowody z dokumentów złożone zostały przez skarżącą na nośnikach elektronicznych, co – jak się okazało – wymagało dodatkowej pracy związanej z uzyskaniem do nich dostępu. Analiza dokumentów przedstawionych przez stronę na 27 płytach CD bez wątpliwości wymagała znacznego nakładu pracy oraz czasu. Organ zwrócił też uwagę na brak oczekiwanej współpracy spółki z organem, bowiem bezskutecznie wzywał ją do złożenia części dokumentów zamieszczonych na nieotwieralnych plikach na płytach CD. Nie wypełniając tego obowiązku, spółka prowadziła nieuprawnioną i przedłużającą postępowanie dyskusję z organem, kwestionując zasadność kierowanych do niej wezwań. Równocześnie powoływała się na ponadprzeciętną ilość dokumentacji, którą przedłożyła organowi na nośnikach CD, co powodowało jej zdaniem, że nie jest w stanie (z uwagi na czas i koszty) złożyć jej w formie papierowej. Okoliczności te bez wątpliwości utrudniały prowadzenie postępowania i bez winy organu wpływały na jego przedłużenie. Należy stanowczo podkreślić, że spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i wykonać nałożone na nią obowiązki. To bowiem organ, a nie strona, jest gospodarzem postępowania i ponosi odpowiedzialność za prawidłowość jego prowadzenia. Strona z kolei jest dysponentem wielu dowodów i informacji, których nieokazanie lub nieudzielenie na wezwanie organu w ostatecznym rozrachunku wpłynie niekorzystnie na jej sytuację prawną. Rzeczą spółki było zatem aktywne i dynamiczne reagowanie na zapotrzebowanie organu prowadzącego postępowanie, nie zaś ograniczanie się do kwestionowania podstaw do formułowania wystąpień i umiejętności obsługi płyt CD przez pracownika organu, względnie deklarowanie pomocy informatycznej w otwieraniu plików. Nie zmienia tego fakt, że – jak podniosła spółka – miała ona prawo złożenia dowodów w każdej formie, która umożliwiała obiektywne zapoznanie się z tym materiałem przez organ. Przekonanie to, jakkolwiek w pełni zasadne, nie dotyczy sytuacji, w której treści nośników elektronicznych nie mogą zostać przeanalizowane, np. z powodu utrudnionej lub niemożliwej ich otwieralności. W takim wypadku spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i albo wykonać nałożone na nią obowiązki (czyli złożyć brakujące dokumenty w formie papierowej lub PDF), albo przedstawić brakujące zapisy plików (ściśle określone w wezwaniu) na kolejnym nośniku w formacie umożliwiającym odczyt. Nie można przecież wykluczyć, co czyni spółka, że część nośników – które z założenia winny być łatwo dostępne i otwieralne przy użyciu powszechnie dostępnego oprogramowania – była uszkodzona. Materiał dowodowy sprawy musi być bowiem łatwo dostępny nie tylko na etapie pierwszoinstancyjnym, ale także dla organu odwoławczego i sądu administracyjnego, nad czym ma obowiązek czuwać organ prowadzący postępowanie i gromadzący dowody. Podkreślić nadto wymaga, w kontekście treści skargi, że postępowanie o stwierdzenie przewlekłości w postępowaniu nie służy w żadnym razie ocenie prawidłowości rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu, a odrębnie zaskarżalnych. Dlatego też podnoszone przez spółkę zarzuty dotyczące uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji podatkowej w żadnym razie nie mają wpływu na ocenę niniejszej sprawy.
Powyższe okoliczności nie powodują jednak – w ocenie Sądu – przekonania, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Poddając analizie przedstawiony Sądowi materiał sprawy oraz harmonogram wykonanych przez organ zadań, szczegółowo przedstawiony w odpowiedzi na skargę, uznać należy skargę za zasadną w części, w której zarzuca ona przewlekłe prowadzenie postępowania. Brak współdziałania strony z organem nie uzasadnia bowiem braku koncentracji czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i przedłużania ponad miarę poszczególnych etapów sprawy (np. w okresie 5 miesięcy – pomiędzy 26 listopada 2020 r. i kwietniem 2021 r. organ wskazał, że zajmował się wyłącznie otwieraniem płyt CD). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 27 listopada 2019 r. Jakkolwiek w dniu 14 marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie terminów rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na stan pandemii, na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. Z 2020 poz. 568), a termin ten zaczął biec z dniem 24 maja 2020 r., zgodnie z art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020r. (Dz. U. z 2020 poz. 875), to jednak zwłoka organu i brak racjonalnego planu prowadzenia postępowania są widoczne na dalszych etapach postępowania. To właśnie po 24 maja 2020 r. brak jest jakiejkolwiek aktywności w prowadzeniu postępowania, aż do listopada 2020 r kiedy to wydano postanowienie o włączeniu do akt postępowania dokumentów otrzymanych od spółki na 27 płytach CD. Organ ponawiał wprawdzie wezwania kierowane do spółki, ale czynności te nie zostały zorganizowane w taki sposób, by zagwarantować należytą dynamikę postępowania i koncentrację czynności dowodowych. Organ dysponował co prawda materiałem dowodowym złożonym przez skarżącą na płytach CD, jednak w okresie od listopada 2020 r. do kwietnia 2021 r. organ podał, że podejmował wielokrotne próby otwarcia płyt CD, analizował materiał z płyt otwartych, jednak nie dokumentował żadnych czynności (w tym związanych z analizą materiału dowodowego). Dopiero w dniu 14 maja 2021 r. wystosował do spółki pierwsze z wezwań do uzupełnienia materiału dowodowego, informując o niemożliwości otwarcia dwóch plików. Chociaż oczywistym jest, że materiał dowodowy na 27 płytach CD wymagał znacznego okresu niezbędnego do zapoznania się z nim i analizą, to jednak organ przedłużył okres ten ponad obiektywnie uzasadniony. Nie dokumentował też podejmowanych czynności (nie sporządzano z nich notatek urzędowych, protokołów).
W ocenie Sądu, postępowanie organu bez wątpliwości nosi cechy przewlekłości, co stwierdził także organ nadrzędny uwzględniając ponaglenie strony za uzasadnione. Organ winien działać w oparciu o zasadę właściwego planowania czynności i wymaganą staranność w realizacji zasady szybkości postępowania oraz kierować się imperatywem jak najszybszego, ale równocześnie prawidłowego (opartego na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego) rozstrzygnięcia sprawy. Dołączone akta sprawy nie wskazują natomiast na to, że organ dynamicznie, ze z góry przyjętym planem działania prowadził czynności zmierzające bezpośrednio do wydania decyzji. Równocześnie organ nie pozostawał w bezczynności i nie naruszał w sposób rażący prawa - w toku postępowania rozpoznawał wnioski strony, odpowiadał na jej pisma, analizował dokumentację, kierował wezwania do organów podatkowych i skarżącej spółki. Wydawał też postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wielokrotnie podejmowane przez organ próby uzyskania od strony brakującej części dokumentacji oraz uzyskania niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy informacji bez wątpliwości wpłynęły na przedłużenie sprawy, nie wyłączając jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu.
Z tych względów na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził w pkt I wyroku, że organ – Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a.
Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. co do nałożenia na organ grzywny i zasądzenia odszkodowania. Przede wszystkim zastosowanie środków w postaci zasądzenia sumy pieniężnej lub grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której powinien skorzystać, jeżeli wymagają tego względy związane ze zwalczaniem i zapobieganiem bezczynności lub przewlekłemu prowadzeniu postępowania przez kontrolowany organ administracji publicznej. Środki wskazane w tym przepisie są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. W tej sprawie organy dopuściły się przewlekłości, ale w ocenie sądu nie miała ona rażącego charakteru. Jednocześnie w sprawie wydana została finalnie decyzja. Tym samym w tym konkretnym przypadku nie zachodzi w ocenie sądu konieczność stosowania wobec organu dodatkowego środka represyjnego w postaci nałożenia grzywny, gdyż zasadniczy cel postępowania został osiągnięty, to znaczy zakończone zostało postępowania i wydana decyzja. Odnosząc się natomiast do żądania zasądzenia odszkodowania to należy wyjaśnić, że na tle redakcji art. 149 § 2 p.p.s.a. trzeba zauważyć, że fakt bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, nawet w stopniu rażącym, sam w sobie nie stanowi dostatecznej przesłanki do przyznania sumy pieniężnej od organu na rzecz skarżącego. Gdyby bowiem był taki zamiar ustawodawcy wówczas brzmienie przepisu miałoby treść odmienną, obligując wprost sąd do przyznania sumy pieniężnej, a nie jedynie ustanawiając taką możliwość. Obowiązujące w tej kwestii fakultatywne jedynie działanie sądu - bez jednoczesnego sprecyzowania przesłanek w ustawie - oznacza, że wybór co do zastosowania tego środka należy całkowicie do oceny sądu (stanowi jego dyskrecjonalne uprawnienie), a przesądzające są w istocie konkretne, szczególne okoliczności faktyczne całokształtu danej sprawy. Bez wątpienia przyznanie na gruncie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej winno być zatem zastrzeżone jedynie do wyjątkowych przypadków, uzasadnionych szczególnie drastycznymi i zawinionymi uchybieniami zasad efektywnego i terminowego działania organu w załatwieniu sprawy. Przyznanie sumy pieniężnej jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania załatwienia sprawy, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że suma pieniężna, chociaż ma charakter kompensacyjny, to jednak nie pełni funkcji naprawienia szkody. Nie traktuje jej się także jako odszkodowania. Temu celowi służy instytucja odpowiedzialności za szkodę przewidziana w art. 4171 § 3 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. I OSK 1542/21, CBOSA). Jednocześnie już na koniec należy jedynie podnieść, że przywołane w uzasadnieniu skargi przepisy k.p.a. w tej sprawie nie miały zastosowania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi (100 zł).