Uzasadnienie
E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako: "strona", "skarżąca", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na bezczynność Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie udostępnienia akt z czynności sprawdzających.
Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny i prawny:
W dniu 6 kwietnia 2021 r. pracownik organu podatkowego, na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 160 § 1 O.p., w rozmowie telefonicznej z M. J., główną księgową skarżącej Spółki, zwrócił się o przesłanie ewidencji przebiegu pojazdu służbowego użytkowanego przez Prezesa Zarządu Spółki za okres czerwiec-wrzesień 2020 r. Na okoliczność tej rozmowy sporządzono adnotację służbową. W wiadomości e-mail z 15 kwietnia 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wskazała, że korzysta z odliczenia 50% VAT od zakupów związanych z pojazdem służbowym użytkowanym przez Prezesa Zarządu, w związku z czym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Jednocześnie wniosła o udostępnienie wglądu do akt postępowania. Organ e-mailem z 30 kwietnia 2021 r. poinformował Spółkę, że nie prowadzi postępowania podatkowego oraz że jedynym dokumentem zgromadzonym w toku czynności sprawdzających jest informacja przekazana przez stronę e-mailem z 15 kwietnia 2021 r. Następnie e-mailem z 18 maja 2021 r. strona ponowiła wniosek o wgląd do akt postępowania. Pismem z 16 czerwca 2021 r. organ wyjaśnił, że jedynym dokumentem zgromadzonym w aktach jest informacja strony o braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
W dniu 24 czerwca 2021 r. Spółka wniosła o podanie informacji, co stanowiło przyczynę zwrócenia się o złożenie wyjaśnień w zakresie korzystania z samochodu osobowego, w szczególności, czy przyczyną wszczęcia czynności sprawdzających było pismo pochodzące od osoby trzeciej oraz czy organ jest w posiadaniu jakiegokolwiek pisma podpisanego przez G. A. w zakresie korzystania przez Prezesa Zarządu Spółki z samochodu osobowego.
Pismem z 14 lipca 2021 r. organ poinformował stronę, że podjęcie czynności sprawdzających następuje z urzędu, a nie na wniosek strony lub osoby trzeciej. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 293 § 1 O.p. wnioskowane dokumenty i dane stanowią tajemnicę skarbową.
Pismem z 9 sierpnia 2021 r. Spółka wniosła o umożliwienie wglądu do akt oraz sporządzenia z nich kopii. W odpowiedzi organ w piśmie z 7 września 2021 r. poinformował, że czynności sprawdzające zakończone zostały w dniu 15 kwietnia 2021 r. po uzyskaniu informacji o braku obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu. Wskazano, że dokumentacja w sprawie składa się z adnotacji z rozmowy telefonicznej oraz wydruku e-mail z 15 kwietnia 2021 r. Poinformowano, że akta sprawy są dostępne do wglądu w siedzibie organu.
Pismem z 11 października 2021 r. Spółka zwróciła o wydanie kopii akt sprawy, wskazując, że ewentualne pismo lub dokumenty pochodzące od osoby trzeciej winny stanowić element akt sprawy, zaś ich wyłączenie z akt możliwe jest jedynie po wydaniu stosownego postanowienia na mocy art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej: "O.p.". Ponadto wniesiono o udzielenie jasnej i precyzyjnej informacji, czy przyczynkiem do przeprowadzenia czynności sprawdzających było pismo lub inne dokumenty złożone przez osobę trzecią.
Pismem z 8 listopada 2021 r. organ poinformował stronę, że akta sprawy stanowią dokumenty wskazane w piśmie z 7 września 2021 r. Wyjaśnił, że udział strony w czynnościach sprawdzających nie oznacza dostępu do informacji, które wpłynęły do organu podatkowego od osób trzecich przed podjęciem tych czynności.
W dniu 19 stycznia 2022 r. Spółka wniosła ponaglenie, żądając zobowiązania organu do udostępnienia całości akt z czynności sprawdzających, względnie - do wydania stosownego rozstrzygnięcia w trybie art. 179 § 2 O.p. oraz stwierdzenia, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa.
Postanowieniem z 25 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy organ podatkowy posiada dokumenty inne niż znajdujące się w aktach sprawy, które mogły stanowić "przyczynek" lub rzeczywistą przyczynę wszczęcia czynności sprawdzających, a tym samym do rozstrzygnięcia, czy uzasadnione jest żądanie strony o zobowiązanie organu podatkowego do wydania aktu określonego w art. 179 § 2 O.p. W ocenie DIAS, regulacja art. 178 O.p. dotyczy tylko akt sprawy. Posiadane przez organ informacje lub dokumenty, które nie stanowiły podstawy do wszczęcia postępowania, nie stanowią akt sprawy. Twierdzenia strony o wyłączonym z akt sprawy dokumencie są prawnie i faktycznie nieuzasadnione. Przekazana Spółce dokumentacja jest kompletna, zatem nie zaistniał obowiązek wydania rozstrzygnięcia określonego w art. 179 § 1 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na bezczynność Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie Spółka wniosła o zobowiązanie organu do udostępnienia całości akt z czynności sprawdzających, w tym pisma inicjującego czynności sprawdzające, względnie zobowiązanie organu do wydania postanowienia w oparciu o art. 179 § 2 O.p.; stwierdzenie, że bezczynność nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 123 oraz art. 129 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 280 O.p. poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania poprzez uniemożliwienie wglądu w akta sprawy polegające na udostępnieniu jedynie części dokumentów z akt, pomimo złożenia wniosku o umożliwienie zapoznania się z całością zebranego materiału;
- 2) art. 179 § 2 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy części dokumentów pomimo niewydania stosownego postanowienia w tym zakresie;
- 3) art. 123 § 1 w zw. z 179 § 2 i § 3 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z odmówienia jej zapoznania się z częścią dokumentów stanowiących element akt postępowania, przy braku wydania stosownego postanowienia i tym samym uniemożliwienie stronie poddania tego postanowienia kontroli instancyjnej.
Wskazując na znaczenie uprawnienia strony w zakresie dostępu do akt oraz jego ograniczenie w przypadkach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., strona podniosła, że pojęcie akt sprawy należy rozpatrywać szeroko. Są to nie tylko pisma procesowego strony, protokoły, adnotacje organów podatkowych, ale także całość ewidencji i dokumentów znajdujących się we władaniu organu podatkowego.
Powołując brzmienie art. 272 pkt 3 O.p., strona podniosła, że nie przekazała organowi dokumentów mających związek z eksploatacją pojazdu służbowego przed wszczęciem czynności sprawdzających, a zatem musiały one zostać dostarczone przez osobę trzecią. Dokumenty te stanowią nieodłączną przesłankę wszczęcia czynności sprawdzających i jako takie powinny stanowić element akt dokumentujących przebieg czynności. W przeciwnym razie organowi zostałoby przyznane prawo całkowicie dowolnego kształtowania obowiązków podatnika. Ograniczenie prawa do wglądu w akta sprawy powinno wiązać się z wydaniem postanowienia, określającego zakres wyłączonych z akt sprawy dokumentów oraz stwarzającego możliwość wniesienia zażalenia. Z uwagi na konstytucyjną zasadę proporcjonalności, dopuszczalne jest pozbawienie dostępu strony jedynie do tej części akt, które zawierają dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy.
Przepis art. 179 § 2 O.p. stwarza podstawę do wyłączenia z akt sprawy części dokumentu, np. poprzez jego anonimizację, i pozostawienie tak zmienionego dokumentu w aktach sprawy, co w konsekwencji pozwoliłoby stronie zapoznać się z pozostałą częścią dokumentu. Organ podatkowy błędnie wywodzi, że postanowienia o odmowie udostępnienia akt nie wydaje się wobec dokumentów zawierających informacje niejawne, a także dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny.
Skarżąca Spółka wskazała, że nie kwestionuje dopuszczalności ograniczenia jawności akt postępowania, ale winno się to odbyć w drodze stosownego postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p., co dawałoby możliwość instancyjnej kontroli, czego w realiach sprawy została pozbawiona. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadzi do przyznania organowi kompetencji do całkowicie dowolnego ograniczania zasady jawności postępowania. Wskazano ponadto, że NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, stwierdził, że konsekwencją niedostępności materiału dowodowego dla stron jest niemożność jego wykorzystania do udowodnienia okoliczności faktycznej, ponieważ strona nie miała sposobności odniesienia się do podniesionej argumentacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że akta sprawy są niekompletne. Spółce umożliwiono dostęp do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Poinformowano ją również, że dokumenty i informacje będące w posiadaniu organu przed rozpoczęciem czynności sprawdzających nie stanowią - co do zasady - akt sprawy. Do akt sprawy włączane są bowiem dokumenty, które mogą stanowić dowód w sprawie oraz mieć istotny wpływ na jej przebieg. Ponadto, w ocenie organu, w sprawie nie było potrzeby wydania postanowienia w oparciu o art. 179 § 2 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
Kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na bezczynność obejmuje brak należytego zaangażowania organu w załatwienie sprawy na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia (wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt I OSK 1913/18, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012, s. 92 i nast.).
W złożonej w niniejszej sprawie skardze strona zarzuciła organowi bezczynność w przedmiocie udostępnienia akt z czynności sprawdzających.
Ze stanu sprawy jasno wynika, że dotyczy ona dostępu do akt postępowania określonego w dziale V Ordynacji podatkowej.
Stosownie do treści art. 178 § 1 w zw. z art. 280 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Regulacje zawarte w art. 178 O.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania: zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Zasady te stanowią gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez udostępnianie jej akt postępowania (J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex). NSA w wyroku z 10 maja 2004 r., sygn. akt FSK 54/04 (ONSA i WSA 2004, nr 3, poz.
60) uznał, że możliwość zapoznania się z aktami sprawy, ich przeglądania, sporządzania z nich notatek itp., to - w świetle art. 178 O.p. i nast. - uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Temu uprawnieniu odpowiada z kolei obowiązek organu podatkowego zagwarantowania podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa procesowego. Należy przy tym podkreślić, że jak wynika to wyraźnie z treści art. 178 § 1 w zw. z art. 280 O.p., sam fakt zakończenia procedury czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody udostępnienia akt sprawy.
Zgodnie zaś z art. 179 § 1 w zw. z art. 280 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 2 w zw. z art. 280 O.p. stanowi z kolei, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, o czym stanowi art. 179 § 3 w zw. z art. 280 O.p.
W niniejszej sprawie skarżąca Spółka została zapoznana z dokumentami włączonymi do akt czynności sprawdzających. Natomiast w pismach procesowych adresowanych do organu podatkowego wyrażała przypuszczenie, które podpierała m.in. treścią pisma organu z 14 lipca 2021 r., że organ może dysponować również innymi pismami bądź dokumentami pochodzącymi od osoby trzeciej, niewłączonymi do akt sprawy, które mogły mieć wpływ na podejmowanie działań przez organ.
W tym też zakresie zarzuciła organowi bezczynność polegającą z jednej strony na nieudostępnieniu jej całości akt postępowania, a z drugiej strony – na niewydaniu postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy.
Zdaniem Sądu, kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia pojęcia "akt sprawy". Słusznie strona skarżąca wywodzi, że pojęcie akt sprawy należy traktować szeroko. Obejmuje ono nie tylko pisma strony, adnotacje i protokoły sporządzone przez organy podatkowe, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu (G. Kaptur, Udostępnianie akt w postępowaniu podatkowym, M. Pod. 2001, nr 3, s. 21; J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2015). Na uwadze jednak należy mieć, że uprawnienie określone w art. 178 O.p. dotyczy tylko akt sprawy, zaś donos, który wpłynął do organu przed wszczęciem z urzędu postępowania, może nie stanowić elementu akt sprawy i wówczas strona nie jest uprawniona do zapoznania się z jego treścią (P.Pietrasz, Komentarz do art. 178 Ordynacji podatkowej, Lex).
Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 12 stycznia 2001 r., sygn. akt I SAB/Łd 7/00, w sytuacji gdy w toku postępowania nie dowiedziono bez wątpliwości sugerowanego przez stronę skarżącą elementu stanu faktycznego poprzedzającego wszczęte z urzędu postępowanie, tj. istnienia donosu, to jeżeli nawet doniesienie takie wpłynęło do organu, to istotne jest, że miało ono miejsce przed wszczęciem postępowania, nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, które w granicach i na podstawie prawa rozpoczęło się z urzędu, a ponadto, że podmiotowe i przedmiotowe informacje doniesienia nie zostały przetworzone procesowo na materiał sprawy, w szczególności na jej materiał dowodowy. Jeżeli zatem informacje doniesienia utrwalone zostały procesowo jako elementy materiałów postępowania, to strona mogła się z nimi zapoznać na podstawie przywołanego art. 178 § 1 O.p. Natomiast w sytuacji, gdy dane te nie uzyskały w postępowaniu prawnego bytu, przymiotu, waloru materiału sprawy, to nie współtworzą one akt sprawy, o których stanowi art. 178 § 1 O.p., i nie mają legalnego wpływu na rozstrzygnięcie postępowania.
Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że podkreślenia wymaga brak normatywnego związku przyczynowego pomiędzy doniesieniem a wszczęciem z urzędu czynności sprawdzających. Donos nie wszczyna czynności sprawdzających, gdyż nie zobowiązuje prawnie organu do wszczęcia z urzędu postępowania. Samo zaś wszczęcie postępowania przez organ nie powoduje, że automatycznie wszystkie dokumenty na temat podatnika, którymi dysponuje organ podatkowy, stają się automatycznie częścią akt postępowania. Jeżeli przed wszczęciem postępowania organ wszedł w posiadanie informacji z donosu, to do niego należy decyzja co do prawnej dopuszczalności, możliwości, celowości, zakresu wykorzystania donosu i zawartych w nim danych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tego typu informacje same w sobie nie stanowią podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jeśli nie zostały potwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania we właściwym trybie. Zatem, jak przyjął NSA w powołanym wyżej wyroku, donos, który wpłynął do organu przed wszczęciem z urzędu postępowania, może nie stanowić elementu materiału akt sprawy w rozumieniu art. 178 § 1 O.p.
Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd rozstrzyga o zarzucanej przez stronę skarżącą bezczynności w przedmiocie udostępnienia akt czynności sprawdzających oraz niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. Będąc związany granicami tej sprawy, Sąd nie mógł rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie donos i jego informacje, jeżeli donos taki rzeczywiście wpłynął do organu, mogą i powinny stanowić element materiałów danej, konkretnej sprawy. Jest to bowiem zagadnienie postępowania dowodowego, jego oceny, weryfikacji, uzupełnienia, itp. Jeżeli donos, na który powołuje się strona skarżąca, rzeczywiście miał miejsce, to kwestie te można byłoby poddać ocenie dopiero w toku postępowania podatkowego, tj. czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, prawnie dopuszczalne; możliwe oraz potrzebne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy mogłoby okazać się włączenie donosu do materiałów sprawy.
W niniejszej sprawie czynności organu ograniczyły się do czynności sprawdzających, które zostały wszczęte z urzędu, i nawet gdyby ich przyczynkiem był donos, czego w tej sprawie nie wykazano, to mogłoby to mieć znaczenie jedynie w kontekście zupełności postępowania dowodowego i tego, czy organ w oparciu o te informacje dążył do konkretyzacji zobowiązania podatkowego, co jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu, samo przypuszczenie skarżącej Spółki, że organ podatkowy może dysponować również innymi pismami bądź dokumentami pochodzącymi od osoby trzeciej, które mogły mieć wpływ na podejmowanie działań przez organ, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że niezasadnie z akt sprawy wyłączono pismo bądź dokument. Tego typu dane nie mogą stanowić wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeśli nie znajdą potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania. Zatem nie znajdują potwierdzenia obawy strony skarżącej, że organowi może zostać przyznane prawo całkowicie dowolnego kształtowania obowiązków podatnika. Prawa podatnika nie mogą doznać uszczerbku w sytuacji, gdy podstawę wydanego wobec niego rozstrzygnięcia mogą stanowić tylko takie materiały dowodowe, które zostały włączone do akt sprawy i z którymi miał on możliwość zapoznania się.
W rozpoznawanej sprawie, wobec braku normatywnego związku przyczynowego pomiędzy ewentualnym doniesieniem a wszczęciem z urzędu czynności sprawdzających, a także wobec przekazania Spółce dokumentacji zgromadzonej w toku czynności sprawdzających, uznać należało, że organ nie pozostawał w bezczynności w kwestii udostępnienia akt czynności sprawdzających, jak i nie zaistniał po stronie organu obowiązek wydania rozstrzygnięcia określonego w art. 179 § 2 O.p.
W konsekwencji niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania (art. 123 oraz art. 129 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 280 O.p.), a także naruszenia art. 179 § 2 i i § 3 O.p.
Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne i prawne oraz brak przesłanek świadczących o tym, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.