Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 21 maja 2020 r., sygn. akt I SAB/Sz 16/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 23 października 2019 r. (organ kontroli) wszczął trzy kontrole celno-skarbowe wobec P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W., dalej "spółka", w zakresie podatku od towarów i usług:

1. - za okresy miesięczne od 1.12.20.14 r. do 30.11.2015 r. - [...]
2. - za okresy miesięczne od 1.12.2015 r. do 31.12.2016 r. - [...]
3. - za okresy miesięczne od 1.01.2017 r. do 31.01.2018 r. - [...]

W dniu [...] stycznia 2020 r. organ kontroli na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p." w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 i art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), dalej "ustawa o KAS", wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2015 r. do 31.12.2016 r. (kontrola celno-skarbowa nr [...]) do dnia 23 kwietnia 2020 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ kontroli wskazał, że nowy termin załatwienia sprawy wyznacza się z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia i analizy materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Spółka w piśmie z 23 stycznia 2020 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (organ odwoławczy) ponaglenie w związku z niezakończeniem przez organ kontroli w ustawowym terminie ww. kontroli celno-skarbowej. W ocenie spółki, nowy termin zakończenia sprawy został wyznaczony bezzasadnie. Spółka wniosła o wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia przedmiotowej kontroli celo-skarbowej, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, a także podjęcia środków zapobiegających naruszeniu ustawowych terminów załatwienia sprawy w przyszłości.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] organ odwoławczy uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione w zakresie przedstawionych przez spółkę zarzutów.

Organ odwoławczy uznał, że organ kontroli nie naruszył swym postępowaniem reguł określonych w art. 140 o.p., które to naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uznania ponaglenia za uzasadnione w rozumieniu art. 141 § 1 o.p.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia szczegółowo przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, odniósł się do poszczególnych zarzutów zaprezentowanych w ponagleniu i wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się przy uznaniu jako niezasadnych ww. zarzutów.

Spółka złożyła skargę na przewlekłość organu kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o stwierdzenie przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa.

Spółka szeroko uzasadniła swoją skargę z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W odpowiedzi na skargę organ kontroli wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Spór w sprawie dotyczy kwestii przewlekłości w działaniu organu kontroli w ramach wszczętej kontroli celno-skarbowej wobec spółki.

Zgodnie z art. 63 § 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia.

Natomiast w § 2 wskazano, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia.

W niniejszej sprawie organ kontroli wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2020r. o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej do dnia 23 kwietnia 2020 r.

Spółka już 23 stycznia 2020 r. wniosła ponaglenie.

Wyjaśnić należy, że o przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS).

Termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W orzecznictwie podkreśla się, że przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy indywidualnej (vide np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13). W doktrynie przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

Termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez Sąd, można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymagać będzie gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Wydanie 11, Warszawa 2011, str. 238).

W ocenie Sądu, prowadzone przez organ kontrolny podatkowy postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniają, tak rozumianego, pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania. Świadczy o tym bowiem następujący ciąg zdarzeń:

1. 1. pismem z dnia 23.10.2019 r. wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w S. i otrzymano w dniach 24.10.2019 r., 29.10.2019 r., 31.10.2019 r. i 28.11.2019 r., dokumentację księgową spółki, w tym faktury oraz inne zabezpieczone dokumenty w postaci około 250 segregatorów dokumentów księgowych;
2. 2. w dniu 23.10.2019 r. wezwano spółkę do przedłożenia dokumentacji tabel amortyzacyjnych i ewidencji środków trwałych za lata 2013 - 2019, wydruków ksiąg rachunkowych, tj. kont numer 011, 070, 080, 641 zespołu 4 i 7, 8 za lata od 2013 do 2018 (analityka) - w dniach 7.11.2019 r. i 2.12.2019 r. uzyskano dokumentację i dokonano częściowej ich weryfikacji (na okoliczność przekazanych danych w dniu 15.11.2019 r. sporządzono adnotację dot. otrzymania danych w formie elektronicznej);
3. 3. w dniu 24.10.2019 r. wystąpiono do właściwego urzędu skarbowego w sprawie deklaracji podatkowych VAT za badane okresy i w dniu 14.01.2020 r. uzyskano odpowiedź i dokonano weryfikacji deklaracji w odniesieniu do zgromadzonych rejestrów VAT zakupu i sprzedaży;
4. 4. w dniu 23.01.2020 r. wystąpiono do właściwego urzędu skarbowego w sprawie nie przekazanej za pismem z dnia 14.01.2020 r. deklaracji podatkowej VAT za listopad 2015 r., w dniu 6.02.2020 r. uzyskano odpowiedź;
5. 5. w dniach 23.10.2019 r. i 8.11.2019 r. wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w S. o zgodę na widzenie z tymczasowo aresztowanym P. A., dalej "P.A.";
6. 6. w dniach 4.11.2019 r. i 21.11.2019 r. wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w S. o przekazanie m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.A. i w dniach 4.11.2019 r. i 27.11.2019 r. otrzymano przedmiotowe postanowienie oraz postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. A., protokoły przesłuchania podejrzanego P.A. z dnia 29.10 i 3.11.2019 r.;
7. 7. w dniach 6.11.2019 r., 12.11.2019 r. i 27.11 2019 r. wystąpiono do Dyrektora Aresztu Śledczego w S. o zgodę na wykonywanie czynności służbowych z wykorzystaniem komputera, drukarki i akt sprawy celno-skarbowej;
8. 8. w dniu 8.11.2019 r. przeprowadzono dowód z zeznań strony – P.A., co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole przesłuchania strony z dnia 8.11.2019r.;
9. 9. w dniu 14.11.2019 r. podjęto próbę przesłuchania P.A. w charakterze strony, lecz nie wyraził on zgody na przesłuchanie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w notatce z dnia 14.11.2019 r. oraz w tym dniu sporządzono protokół na okoliczność okazania P.A. pełnomocnictw szczególnych w zakresie umocowania do reprezentacji doradcy podatkowego w kontrolach celno-skarbowych prowadzonych wobec spółki;
10. 10. w dniu 29.11.2019 r. przeprowadzono dowód z zeznań strony – P.A., co zostało udokumentowane w protokole z dnia 29.11.2019 (w toku czynności przesłuchania częściowo wyjaśniono zdarzenia gospodarcze wskazane w około 15 fakturach przy ok. 300 fakturach wymagających wyjaśnień);
11. 11. w dniu 15.11.2019 r. poinformowano pełnomocnika o braku pełnomocnictwa szczególnego do kontroli celno-skarbowej;
12. 12. pełnomocnik złożył szereg wniosków, których realizacja przedstawia się następująco:
13. a) wniosek z dnia 12.11.2019 r. dotyczący kierowania do strony i pełnomocnika stosownych wezwań i zawiadomień w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych - wniosek zrealizowany na bieżąco w toku czynności,
14. b) wniosek/pismo z dnia 15.11.2019 r. dotyczący sposobu realizacji czynności kontrolnych przez kontrolujących (bez wskazania żądania) pozostawiony został w aktach sprawy,
15. c) wniosek z dnia 22.11.2019 r. dotyczący włączenia do akt sprawy pełnej treści dokumentu w postaci protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania wobec P.A. sporządzonego w sprawie o sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w S. w dniu 3.10.2019 r., ww. wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia w związku z faktem, że pełna treść wskazanego dokumentu znajduje się już w aktach prowadzonych kontroli,
16. d) wniosek z dnia 29.11.2019 r. o wykonanie i przekazanie skanu protokołu przesłuchania strony P.A. z dnia 29.11.2019 r. - wniosek zrealizowano za pismem z dnia 13.12.2019 r.
17. e) wniosek z dnia 4.12.2019 r. o udostępnienie stronie poprzez sporządzenie kopii w formie odwzorowania cyfrowego (skanu) dokumentów wytworzonych przez organ kontroli oraz otrzymanych od właściwych organów w związku z postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S., a związanych z przedmiotową kontrolą celno- skarbową i włączenie do akt sprawy ww. dokumentów, na chwile obecną wniosek pozostaje bez rozpatrzenia ze względu na brak zgody Prokuratora na włączenie żądanych dokumentów do akt kontroli, natomiast wszelkie skany dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy pełnomocnik posiada ponieważ wykonał ich fotografie, co udokumentowane zostało protokołami zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w kontrolach celno-skarbowych,
18. f) wniosek z dnia 5.12.2019 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec kontrahentów spółki i dotyczących transakcji zawieranych między spółką, a jej kontrahentami i włączenie do akt sprawy dowodów w postaci składanych przez ww. kontrahentów spółki pism procesowych w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe. Na ww. okoliczności związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji między spółką a jej kontrahentami - za pismami z dnia 3.03, 5.03 i 6.03.2020 r. zawnioskowano do właściwych urzędów skarbowych o przekazania ww. dokumentów,
19. g) wniosek z dnia 6.12.2019 r. o włączenie do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej numer [...] z dnia 9.05.2017 r. przeprowadzonej w stosunku do podatnika w zakresie zasadności zwrotu VAT, kontroli prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres 01/2017 r., sprawdzenia źródeł finansowania, oraz protokołu kontroli podatkowej numer [...] z dnia 27.01.2015 r. przeprowadzonej w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.01.2014 r. do 30.11.2014 r. - za pismem z dnia 6.03.2020 r. zawnioskowano do właściwego urzędu skarbowego o przekazania ww. dokumentów,
20. h) wniosek z dnia 11.12.2019 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych i rozliczeniowych w zakresie podatku VAT dotyczących kontrahentów spółki za pismami z dnia 3.03, 5.03 i 6.03.2020 r. zawnioskowano do właściwych urzędów skarbowych o przekazania ww. dokumentów,
21. i) wniosek z dnia 18.12.2019 r. o kontynuowanie czynności dowodowych polegających na przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania strony P.A. - realizacja przedmiotowego wniosku zaplanowana w dniach 24-26.03.2020 r. została odwołana z powodów stanu epidemii na terenie kraju,
22. j) wniosek z dnia 12.03.2020 r. o przeprowadzenie przed samymi czynnościami przesłuchania strony badania temperatury ciała kontrolujących i okazania przez kontrolujących przed bezpośrednim kontaktem ze stroną i pełnomocnikiem aktualnego wyniku testu na obecność koronowirusa i wykrywającego kwas nukleinowy - ze względu na stan epidemii termin przesłuchania P.A. został odwołany, w związku z tym wniosek pozostawiono w aktach sprawy,
23. k) wniosek z dnia 27.02.2020 r. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków - pracowników urzędów skarbowych na okoliczność prowadzonych czynności kontrolnych wobec spółki - wniosek jest analizowany pod kątem zasadności i celowości jego realizacji,
24. l) wniosek z dnia 13.03.2020 r. o udostępnienie lub przekazanie skanów dokumentów znajdujących się w 116 segregatorach przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w S. z dnia 24.10.2019 r. - w powyższym zakresie udzielono odpowiedzi za pismem z dnia 23.03.2020 r.;
25. 13. w toku prowadzonych kontroli celno - skarbowych w tym przedmiotowej kontroli dokonano dotychczas weryfikacji sposobu ujęcia (rozliczenia przez spółkę) około 300 faktur, dokumentacja źródłowa obejmuje około 250 segregatorów dokumentów księgowych spółki (ok. 130.000 dokumentów) i jest na bieżąco analizowana pod kątem ujawnienia dokumentów związanych z kwestionowanymi fakturami (usługami i dostawami), ponadto analizowane pod kątem zasadności poniesienia są również inne wydatki spółki ujęte w prowadzonych rejestrach;
26. 14. dokonano wstępnej weryfikacji przedmiotu zakupu wyszczególnionego na fakturach dotyczących zarówno robót budowlanych, budowlano - montażowych, transportowych, logistycznych, informatycznych czy porządkowych, jak również nabywania urządzeń, linii technologicznych i pojazdów;
27. 15. dokonano wstępnej weryfikacji powiązań pomiędzy spółką a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach;
28. 16. kopiowano dokumenty i włączano je do akt kontroli, prowadzono ewidencje, numerowano dokumenty, potwierdzano za zgodność dokumentów itp.

Jak wynika z powyższego, organ kontroli nieprzerwanie prowadzi postępowanie podatkowe, mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, co wymaga współpracy z innymi organami. Działania te niewątpliwie wpływają na długość prowadzonego postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wynikało z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec spółki jest wielowątkowa, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Zagadnienia, które występują w sprawie, tj. transakcje z podmiotami podejrzewanymi przez organ o nierzetelne wystawianie faktur sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane. Analiza tego typu powiązań bezsprzecznie wpływa na stopień skomplikowania sprawy, jak również wydłuża czas niezbędny do jej rozpatrzenia.

Ponadto ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu u dokumentów księgowych spółki co w niniejszej kontroli ma miejsce (250 segregatorów, tj. ok. 130.000 dokumentów księgowych), nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje okoliczność braku należytego współdziałania skarżącej z organem kontroli. Wbrew stanowisku skargi, spółka nie dąży do sprawnego i szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Celem działań podjętych przez organ było natomiast jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można także stwierdzić, że czynności podejmowane przez organ kontroli były celowo rozciągnięte w czasie.

Zgodnie z art. 125 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu kontrolnego - ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy - stałaby także w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z przepisów o.p.

Skarżąca kwestionuje legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy podnosząc, że w jego uzasadnieniu nie dowiedziała się - jaki jest powód dalszego prowadzenia kontroli, co ma być lub jest przedmiotem analizy, czy też jaki jeszcze stan faktyczny nie został ustalony i w jakim zakresie w związku z czym brak było podstaw do przedłużania terminu o kolejne trzy miesiące. Z powyższym nie sposób się zgodzić, gdyż organ kontroli w ustawowym terminie wydał i doręczył stosowne postanowienie, zamieszczając w nim informację na jaki okres przedłuża się kontrolę jak również wskazał przyczyny tego przedłużenia.

Ponadto z uwagi na obowiązywanie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), w tym przepisów ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-21 (Dz.U. poz. 875), w ocenie Sądu, nie wystąpiła w sprawie przewlekłość w działaniach organu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.