Uzasadnienie
Skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] w kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2014 r.
W treści skargi skarżąca zażądała uznania skargi za zasadną i wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto strona zażądała wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenia o odpowiedzialności tych osób i zasądzenia kosztów postepowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a. – w brzmieniu z dnia wniesienia skargi, tj. 8 lipca 2015 r.) zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres kognicji sądu administracyjnego, a tym samym właściwość rzeczową sądu.
Zatem skarga na bezczynność (przewlekłość postępowania) jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w ww. zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności (aktu), z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie.
Należy zauważyć, że w okolicznościach analizowanej sprawy strona skarżąca bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego wiąże z prowadzoną kontrolą podatkową. W świetle przepisów działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a O.p.) oraz zakończenia (art. 291 § 4 O.p.), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści - protokole kontroli (art. 290 O.p.). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Ol 591/09, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 o.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg.
Trzeba także wskazać, że w powołanym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co zdaje się wyraźnie wskazywać, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego.
Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego.
Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej.
W uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1997 r., OPK 1/97 (ONSA z 1997 r., z. 4, poz. 149), trafnie zwrócono uwagę, że ustawodawca coraz częściej odchodzi od ukształtowania stosunków administracyjnoprawnych, zachodzących między państwem (jego organami) a obywatelami i innymi podmiotami administrowanymi, w drodze decyzji administracyjnej, na rzecz uprawnień i obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. W takich przypadkach do konkretyzacji prawnego stosunku administracyjnego nie jest wymagane rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej, natomiast mogą pojawić się akty lub czynności podejmowane przez organy administracji publicznej, których przedmiotem jest przyznanie (odmowa przyznania), stwierdzenie (odmowa stwierdzenia) albo uznanie (odmowa uznania) określonego uprawnienia lub obowiązku wynikających z mocy powszechnie obowiązującego przepisu prawa.
Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej jednostki (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny.
Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego.
W doktrynie i orzecznictwo wyrażono zaś pogląd, że protokół kontroli nie mieści się w kategorii innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, objętych hipotezą art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 1071, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SAB/Wa 35/12, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to z faktu, że protokół kontroli nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej.
Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a., to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargi na bezczynność organu podatkowego w zakresie kontroli podatkowej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do zobowiązania organu podatkowego do zakończenia kontroli podatkowej we wskazanym terminie.
Marginalnie Sąd pragnie wskazać, że odrzucenie przedmiotowej skargi nie ogranicza stronie prawnej możliwości zwalczania zwłoki organu podatkowego w zakresie weryfikacji zwrotu podatku VAT. Stronie przysługuje bowiem skarga na bezczynność organu podatkowego co do samego zwrotu podatku. Skarga ta może zostać wniesiona w każdym czasie. Nie musi być poprzedzona ponagleniem z art. 140 O.p., gdyż zwrot podatku (nadpłaty podatku, nadwyżki podatku naliczonego) jest czynnością materialno-techniczną, która odbywa się poza postępowaniem jurysdykcyjnym.
Z przedstawionych wyżej powodów należało stwierdzić, że skarga wniesiona na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna, w konsekwencji podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego przez stronę wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.