Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 marca 1999 r. (...) wydaną m.in. z powołaniem się na art. 84 ust. 1 i 2 w zw. z art. 85 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ Minister Finansów utrzymał swoją decyzję z 11 grudnia 1998 r. odmawiającą Joachimowi P. warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych z tytułu zatrudnienia w niemieckich spółkach doradztwa podatkowego, mających siedziby poza granicami Polski. W jej uzasadnieniu Minister w szczególności podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawnych jest zasada terytorialności prawa krajowego, wynikająca z prawa międzynarodowego i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tą zasadą normy prawne jednego państwa nie mogą obowiązywać na obszarze drugiego państwa /nie mogą oddziaływać na sferę uprawnień bądź obowiązków osób podlegających odrębne mu porządkowi prawnemu/ i dlatego w aktach rangi ustawowej nie zamieszcza się klauzuli generalnej o zakresie terytorialnym obowiązywania poszczególnych ustaw.
Uznanie argumentów skarżącego za zasadne doprowadziłoby do sytuacji, w której państwo polskie wkraczałoby w kompetencje państwa obcego, określając charakter działań podmiotu mającego siedzibę na jego terytorium. Konieczne jest przy tym zaakcentowanie, iż w ustawie o doradztwie podatkowym zostały określone nie tylko przesłanki uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Przyjęcie sposobu rozumowania strony oznaczałoby, iż np. zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego określone polską ustawą winny obowiązywać wszystkie podmioty wykonujące tego typu czynności, bez względu na to, czy ich siedziba znajduje się w Polsce, czy w państwie obcym, a doradca podatkowy legitymujący się uprawnieniami uzyskanymi w Polsce powinien być bez przeszkód dopuszczony do wykonywania zawodu w dowolnym państwie obcym bez konieczności nostryfikacji uprawnień zgodnie z prawem tegoż państwa.
Nie jest również możliwe dokonanie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności, we własnym imieniu i na własny rachunek, w postaci udzielania porad, opinii i wyjaśnień w formie publikacji prasowych z zakresu prawa podatkowego. Ustawa o doradztwie podatkowym w art. 84 ust. 1 i 2 w zw. z art. 85 ust. 1 i 2 przewiduje prawo do złożenia wniosku o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych dla osób, które przez okres 12 miesięcy przed 1 stycznia 1997 r. wykonywały przy najmniej jedną z czynności doradztwa podatkowego. W art. 2 ust. 1 powołanej ustawy określono zakres przedmiotowy pojęcia "czynności doradztwa podatkowego". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jedną z czynności doradztwa podatkowego jest udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich zobowiązań podatkowych. chodzi tutaj tylko i wyłącz nie o dokonywanie porad, opinii i wyjaśnień na rzecz określonych podatników, w zakresie ich zobowiązań podatkowych.
Dokonywanie przez skarżącego interpretacji prawa podatkowego w formie publikacji prasowych jest skierowane do nieograniczonego adresata i dotyczy abstrakcyjnych. oderwanych od zindywidualizowanego podatnika. zobowiązań podatkowych. Z tej też przyczyny również i ta okoliczność nie może stanowić podstawy do uwzględnienia przed łożonego wniosku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Joachim P. wniósł o uchylenie obu decyzji z powodu wadliwej interpretacji wymienionej ustawy i błędnego rozumienia zasady terytorialności prawa krajowego.
W ocenie skarżącego z przedłożonych dokumentów wynika. że zatrudniony był od 1 września 1992 r. do momentu wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym w niemieckich firmach doradztwa podatkowego z siedzibą w Saarbrucken oraz w Dusseldorfie. Pracę w Saarbrucken zaproponowano mu po złożeniu podania w katowickim oddziale firmy (...) ze względu na bardzo dobrą znajomość języka niemieckiego, w szczególności z zakresu prawa podatkowego, księgowości i finansów oraz znajomości zagadnień podatkowych i księgowych.
Do jego obowiązków w obu firmach należało doradzanie w sprawach polskiego prawa podatkowego firmom niemieckim, działającym w Polsce lub rozpoczynającym swą działalność w naszym kraju /czynności te wykonywał prze ważnie na terenie Polski/ i dla firm polskich działających na rynku niemieckim. Wiele czynności doradczych związanych było z praktycznym zastosowaniem przepisów układu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską a Niemcami.
W czasie pracy w Niemczech współpracował ściśle z polskimi biurami doradztwa podatkowego, a na licznych szkoleniach poznał gruntownie komputerowe systemy rachunkowości finansowej i zarządczej oraz systemy sporządzania deklaracji podatkowych "DATEV" oraz "SAP". W okresie zatrudnienia w tych firmach był autorem pięciu wymienionych w skardze opracowań z zakresu polskiego i niemieckiego prawa podatkowego. Ponadto prowadził wykłady w Deutsche Sparkassen Akademie z cyklu seminaria dla menadżerów pt. "Doradztwo dla niemieckich firm w Polsce" oraz "Inwestycje w Polsce - warunki ramowe".
Zdaniem skarżącego powoływanie się w tej sprawie na terytorialność obowiązywania prawa jest bezpodstawne, gdyż będąc obywatelem Polski zajmował się głównie polskim prawem podatkowym, czynności doradztwa wykonywał w Polsce, zaś ustawa nie wprowadza ograniczeń odnośnie siedziby pracodawcy. Nie jest też zrozumiałe stwarzanie utrudnień w przenoszeniu w ten sposób na polski rynek doświadczeń kraju od kilkudziesięciu lat stosującego rozwiązania przyjmowane obecnie w Polsce.
W odpowiedzi na skargę Minister posłużył się argumentacją ukazaną w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Roszczenie o warunkowy wpis na listę doradców podatkowych skarżący po wiązał z art. 84 ust. 2 i art. 85 ust. 4 ustawy, a w charakterze dowodów przed stawił zaświadczenia wymienionych dwóch niemieckich spółek doradztwa podatkowego. Stwierdza się w nich, że skarżący był zatrudniony od 1 września 1992 r. łącznie przez okres ponad trzech lat, a do jego zadań należało doradza nie w sprawach polskiego prawa podatkowego niemieckim firmom działającym w Polsce i sporządzanie ekspertyz podatkowych, a także sporządzanie bilansów i zeznań podatkowych firm polskich działających na terenie Niemiec. W postępowaniu administracyjnym nie oceniono, czy te zaświadczenia bez nieodzownych uzupełnień i wyjaśnień, np. co do znaczenia pojęcia zatrudnienia wg prawa niemieckiego lub innych jeszcze dowodów, są wystarczające do przyjęcia, że skarżący uzyskał praktyczne umiejętności wymagane do wpisania go na tę listę bez egzaminu sprawdzającego kwalifikacje do wykonywania zawodu doradcy podatkowego.
Minister natomiast przyjął, że sam fakt zatrudnienia skarżącego poza granicami kraju wyłącza w stosunku do niego przepisy omawianej ustawy, będącej częścią prawa mającego zastosowanie tylko na terenie Polski, stosownie do zasady terytorialności prawa krajowego. W ocenie sądu takie odniesienie się do sytuacji prawnej skarżącego jest wadliwe. Przede wszystkim należy przypomnieć, że nie zawsze i nie wszystkie czynności lub skutki prawne zdarzeń oceniane są według prawa kraju, na terenie którego wystąpiły. Zasada terytorialności może być wyłączana bądź modyfikowana przez zasadę personalną, pozwalającą na rozstrzyganie zaistniałego problemu według prawa państwa obywatela, którego taki problem dotyczy. Z reguły żadna z nich w czystej postaci nie występuje w inkorporowanych do systemu prawnego państw-stron umów międzynarodowych, które przez art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zajmują eksponowane miejsce w źródłach polskiego prawa. Podobny charakter ma Układ o Zaniechaniu Podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami, będący elementem prawa podatkowego.
Przepisów ustawy o doradztwie podatkowym nie można więc interpretować w ukazanym przez ministra zawężeniu. Nie różnicuje ona sytuacji prawnej obywateli polskich w zależności od miejsca wykonywania czynności doradztwa podatkowego w kraju lub za granicą, kształtując jedynie zakres i formy świadczenia czynności doradztwa podatkowego /art. 2, art. 82 i art. 85/. Co więcej w art. 21 ust. 3 dopuszcza możliwość wpisania na listę doradców podatkowych osobę nie będącą obywatelem polskim, jeżeli spełni warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 28. Zresztą w okresie tworzenia między narodowych powiązań i organizacji, dążenia do unifikacji prawa i przepływu informacji, doświadczenie zawodowe można uzyskiwać nie tylko w podmiotach mających siedzibę w Polsce.
Z powodu braku oceny kwalifikacji skarżącego w postępowaniu administracyjnym, mającym także na celu zebranie dowodów i dokonanie ich analizy, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.