Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 13 października 1998 r., II SA 1124/98

Teza

Nie jest dopuszczalna kumulacja okresów wykonywania czynności doradztwa podatkowego we wszystkich formach określonych w art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475/.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie odmowy dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych.

Uzasadnienie

Minister Finansów odmówił W. D. dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Zainteresowany działalność we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie doradztwa podatkowego rozpoczął 3.3.1996 r., czyli licząc do dnia wejścia w życie ustawy /to jest 1.1.1997 r./ prowadził ją niespełna 10 miesięcy. Z kolei jego zatrudnienie w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego trwało od 1.6.1995 r., czyli rok i 7 miesięcy do dnia wejścia w życie ustawy. Zasady dokonywania wpisów warunkowych na listę doradców podatkowych oraz warunki, jakie powinny spełniać osoby ubiegające się o ten wpis, zostały określone w art. 84 i art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Zdaniem Ministra Finansów istnieją trzy grupy osób uprawnionych do złożenia wniosku o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych.

a/ pierwszą grupę stanowią osoby, które - zgodnie z art. 84 ust. 1 w zw. z art. 85 pkt 1 i 2 - faktycznie wykonywały przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy, choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek albo jako wspólnik spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej, b/ drugą grupę stanowią osoby, które - zgodnie z art. 84 ust. 2 w zw. z art. 85 pkt 3 lub 4 ustawy do dnia wejścia w życie ustawy wykonywały czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 3 lat, pozostając w stosunku pracy z podmiotami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 1, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego na rzecz zrzeszonych w nich członków lub pozostając w stosunku pracy z innymi podmiotami, które do dnia wejścia w życie ustawy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, c/ trzecią grupę stanowią osoby, o których mowa w art. 85 pkt 5 ustawy, czyli zatrudnione przez okres co najmniej 5 lat w charakterze pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych lub dydaktycznych.

Minister uznał, że zainteresowanego W. D. nie można zakwalifikować do żadnej z wymienionych wcześniej grup.

W. D. na podstawie art. 127 par. 3 Kpa wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej wpisania go warunkowo na listę doradców podatkowych. Stwierdził /powołując się na artykuł w "Przeglądzie Podatkowym"/, że dopuszczalna jest kumulacja okresów wykonywania czynności doradztwa podatkowego we wszystkich formach określonych w art. 85 ustawy o doradztwie podatkowym, jeśli łączny okres faktycznego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy wynosił co najmniej 12 miesięcy, wówczas przysługuje prawo do wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Stąd W. D. uważa za zasadny swój wniosek o wpis warunkowy, gdyż miał według tej interpretacji wykonywać czynności doradztwa podatkowego przez okres ponad 12 miesięcy /w formie określonej w art. 85 pkt 4 przez 19 miesięcy i w formie określonej w art. 85 pkt 1 przez prawie 10 miesięcy/.

Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

W. D. zaskarżył decyzję Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi stwierdził, że nie odnosi się do niego art. 84 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /tylko wobec osób, które tylko i wyłącznie pozostawały w stosunku pracy okres wykonywania czynności uprawniających do złożenia wniosku wynosił 3 lata do dnia wejścia w życie ustawy, tymczasem skarżący jednocześnie wykonywał czynności doradztwa na podstawie umowy o pracę w podmiocie uprawnionym i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek/. Stąd zdaniem skarżącego kwestię wpisu warunkowego wobec jego osoby reguluje tylko art. 84 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z nim, osoby fizyczne, które do dnia wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym wykonywały, zgodnie z obowiązującymi przepisami przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy choćby jedną z czynności doradztwa w formach określonych w art. 85 /m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie doradztwa/ przysługiwało uprawnienie do złożenia w okresie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, wniosku do Ministra Finansów o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych. Skarżący podał, że niezależnie od stażu pracy w kancelarii prawniczej oraz okresu prowadzenia własnego biura rachunkowego, obecnie rozpoczyna II rok aplikacji radcowskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Przypomniał, że nie można stosować dyspozycji zamieszczonej w pierwszej części art. 84 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym z pominięciem in fine tej regulacji, która zawiera klauzulę "z zastrzeżeniem ust. 2" /por. art. 85 pkt 3 i 4/. Wynika z tego, że dyspozycja zamieszczona w początkowej części art. 84 ust. 1 odnosi się wyłącznie do działalności prowadzonej w formach, o których mowa w art. 85 pkt 1 i 2 /działalność gospodarcza/. Taka interpretacja zgodna jest z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem ministra, zróżnicowanie okresów faktycznego wykonywania czynności doradztwa podatkowego uprawniających do złożenia wniosku o wpis, nie było przypadkowe. Ustawodawca uznał, że w sposób preferencyjny winny być traktowane te osoby, które działalność w zakresie doradztwa podatkowego wykonywały w formach bezpośrednich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sprawa dotyczy wpisy warunkowego uregulowanego w przepisach przejściowych /art. 84-86/ ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475/. Zgodnie z art. 84 ust. 1 in fine w zw. z art. 84 ust. 2 w zw. z art. 85 pkt 3 i pkt 4 cytowanej ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. dyspozycja zamieszczona w początkowej części art. 84 ust. 1 odnosi się wyłącznie do działalności prowadzonej w formach, o których mowa jest w art. 85 pkt 1 i pkt 2 /działalność gospodarcza/. Skarżący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie doradztwa podatkowego prowadził niespełna 10 miesięcy do dnia wejścia w życie cytowanej ustawy. Nie mieści się więc w dyspozycji z początkowej części art. 84 ust.

1. Jeśli chodzi z kolei o zatrudnienie skarżącego w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, to trwało ono rok i 7 miesięcy do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 5 lipca 1996 r., stąd nie mieści się on także w dyspozycji art. 84 ust.
2. Nie jest dopuszczalna żadna kumulacja okresów wykonywania czynności doradztwa podatkowego we wszystkich formach określonych w art. 85, o którą występował skarżący w omówionym w części historycznej uzasadnienia wniosku do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej wpisania go warunkowo na listę doradców podatkowych.

W tym stanie rzeczy sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.