Uzasadnienie
Teresa M., prowadząca zakład gastronomiczny III kategorii, złożyła wniosek o opodatkowanie w 1981 r. w formie ryczałtu umownego, deklarując przewidywany obrót roczny w wysokości 858.000 zł, w związku z czym Naczelnik Gminy Z. przyznał jej ryczałt, ustalając jego wysokość na 87.000 zł rocznie od obrotu 1.322.000 zł i dochodu wyliczonego przy zastosowaniu normy zysku netto 12 procent.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w Łodzi ustalono, że koszt własny zakupionych i sprzedanych napojów alkoholowych w 1981 r. wyniósł 3.024.616 zł, a po doliczeniu marży gastronomicznej i uwzględnieniu stanu końcowego obrót ze sprzedaży tych napojów kształtował się w granicach 4,5 mln zł. Biorąc pod uwagę, że podstawy opodatkowania przyjęte do ustalenia ryczałtu na 1981 r. zostały znacznie zaniżone, Prezydent Miasta Łodzi, decyzją z dnia 31 sierpnia 19821 r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie przyznania Teresie M. ryczałtu umownego. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 161 Kpa z uzasadnieniem, że Skarb Państwa narażony został na poważne szkody.
Od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi Teresa M. odwołała się do Ministra Finansów, który decyzją z dnia 20 października 1982 r. nr PO3/9-8211-493/82 odwołanie załatwił odmownie, podzielając pogląd Prezydenta Miasta Łodzi, że przez znaczne zaniżenie podstaw opodatkowania do wyliczenia ryczałtu Skarb Państwa narażony został na poważne szkody.
Decyzję Ministra Finansów Teresa M. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, że narusza ona przepisy art. 161 Kpa oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1977 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników /Dz.U. nr 5 poz. 24 ze zm./. Skarżąca podniosła, że nawet osiągnięcie wyższych obrotów od przyjętych dla ustalenia ryczałtu nie uzasadniało tezy, że powstały poważne szkody dla gospodarki narodowej lub ważnych interesów Państwa. Nadto zaskarżona decyzja zupełnie pomija przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, które wyraźnie określa wypadki, w jakich podatnika można pozbawić ryczałtu, tymczasem w tej sprawie żaden z tych wypadków nie wystąpił. Uproszczona forma opodatkowania, jaką jest ryczałt umowny, z istoty swej zakłada dwustronne ryzyko, przy czym gdyby skarżąca nie osiągnęła takich rozmiarów działalności, jakie zakładano przy kalkulacji ryczałtu, to ryzyko poniosłaby wyłącznie ona.
Należy nadmienić, że w wyniku uchylenia decyzji o przyznaniu ryczałtu organ I instancji dokonał wymiaru podatków na zasadach ogólnych, przyjmując obrót za 1981 r. w kwocie 11.287.500 zł i dochód według zysku netto 12 procent, wobec czego ustalone przez organ I instancji podatki za 1981 r. wynoszą łącznie 1.730.400 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego przedmiotem sądowej kontroli decyzji administracyjnych jest ich zgodność z przepisami prawa. Z tego punktu widzenia więc należało ocenić dopuszczalność uchylenia w tej sprawie na podstawie art. 161 par. 2 Kpa ostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji, przyznającej ryczałt umowny.
Stosownie do art. 16 par. 1 Kpa decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, jest decyzją ostateczną i uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności takiej decyzji oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie. Stosownie zaś do art. 110 Kpa, organ administracji państwowej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej.
Zasady te mają oczywiście pełne zastosowanie do decyzji w sprawie przyznania ryczałtu umownego i ustalenia jego wysokości, wydawanych w 1982 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1977 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników /Dz.U. nr 5 poz. 24 ze zm./. Wobec niezaskarżenia w postępowaniu odwoławczym decyzji organu podatkowego I instancji, przyznającej skarżącej ryczałt i ustalającej jego wysokość, stała się ona decyzją ostateczną. Należy zatem zgodzić się z wywodami skarżącej co do charakteru decyzji ostatecznych ustalających ryczałt umowny, w szczególności zaś co do tego, że oparte są one - ze swej istoty - na szacunkowej kalkulacji obrotów i dochodów, zakładają przeto pewne ryzyko zarówno po stronie organów państwowych, jak i po stronie podatnika. Samo więc osiągnięcie przez podatnika rzeczywistych obrotów i dochodów, odbiegających od przyjętych do kalkulacji ryczałtu, powinno być w normalnych warunkach uznane za mieszczące się w ramach ryzyka - założonego przy tej konstrukcji prawnej - i nie dające podstaw do wzruszenia decyzji o przyznaniu ryczałtu i ustaleniu jego wysokości.
Wzruszenie ostatecznej decyzji w sprawie przyznania ryczałtu, jak każdej innej decyzji ostatecznej, może nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nadto - w razie zaistnienia okoliczności, powodujących utratę prawa do ryczałtu, określonych w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów /poprzez art. 163 Kpa/. W sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki ani do wznowienia postępowania /art. 145 i nast. Kpa/, ani do zmiany lub uchylenia decyzji na podstawie art. 154 lub 155 Kpa, jak również do stwierdzenia nieważności decyzji /art. 156 i nast. Kpa/. Brak też było podstaw do stwierdzenia jej wygaśnięcia lub uchylenia na podstawie art. 162 Kpa. Ponieważ skarżąca nie naruszyła warunków uprawniających do płacenia ryczałtu, określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, nie można było wzruszyć decyzji na zasadzie art. 163 Kpa W tym stanie, wobec zaistnienia - zdaniem organów podatkowych - w sprawie niniejszej szczególnych okoliczności, jedynym przepisem, w świetle którego mogła być rozważana możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji o przyznaniu ryczałtu, był art. 161 Kpa.
Artykuł 161 par. 2 Kpa upoważnia terenowe organy administracji państwowej stopnia wojewódzkiego do uchylenia lub zmiany w niezbędnym zakresie każdej decyzji ostatecznej, jeżeli w inny sposób nie można usunąć stanu zagrażającego życiu lub zdrowiu ludzkiemu, albo zapobiec poważnym szkodom dla gospodarki narodowej lub dla ważnych interesów Państwa. W aspekcie trwałości decyzji administracyjnych i z samego brzemienia tego przepisu wynika jego wyjątkowość. Wyjątkowy charakter art. 161 podkreślony jest również w literaturze prawniczej, w której akcentuje się konieczność wykorzystywania go ze szczególnie dużą ostrożnością i rozwagą, po wnikliwym zbadaniu całokształtu sprawy. Zastosowanie tego przepisu zatem może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Warunkiem zaś jego zastosowania jest występowanie zagrożenia dóbr wymienionych w tym przepisie i niemożliwość usunięcia tego zagrożenia w inny sposób.
Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe przesłanki do zastosowania art. 161 Kpa w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione. W wyniku znanej powszechnie sytuacji gospodarczej i społeczno-politycznej kraju, jaka miała miejsce w 1981 r., wystąpiły nie notowane zmiany w dziedzinie zaopatrzenia, cen i ograniczeń sprzedaży między innymi napojów alkoholowych i żywności. Ta sytuacja w pełni zasługuje na uznanie jej za wyjątkową. Jeżeli zatem w wyniku wyjątkowej sytuacji gospodarczej obroty niektórych zakładów gastronomicznych wzrosły bardzo poważnie w stosunku do ustalonych uprzednio i stanowiących podstawy wymiaru ryczałtu, tego rodzaju różnice nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach normalnego ryzyka, jakie zakłada zryczałtowana forma opodatkowania. Uzasadniona jest w takich okolicznościach teza o poważnym i realnym zagrożeniu dla interesów Skarbu Państwa, polegającym na znacznym uszczupleniu wpływów budżetowych, w konsekwencji zaś - zważywszy na cele, jakim służą podatki - powstanie poważnych szkód dla gospodarki narodowej. zagrożenia tego nie można było uniknąć w inny sposób, gdyż jak wyżej wspomniano - w sprawie niniejszej brak było przesłanek do wzruszenia i weryfikacji ostatecznej decyzji na innej podstawie prawnej.
Rozważania powyższe są aktualne przy założeniu przyjętym przez organy podatkowe, że rzeczywiście osiągnięty obrót w 1981 r. był rażąco wyższy od obrotu przyjętego do kalkulacji ryczałtu, przeto zagrożenie dla interesów Skarbu Państwa jest poważne. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego założenie to nie wydaje się być dowolne, skoro stwierdzona w toku postępowania wartość zakupu samego tylko alkoholu w 1981 r. ponad dwukrotnie przewyższyła wysokość obrotu ogólnego, przyjętego do kalkulacji ryczałtu na ten rok, a wstępnie obliczone podatki za ten okres są prawie dwudziestokrotnie wyższe od wysokości ustalonego ryczałtu. Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest oczywiście wysokość obrotu faktycznie uzyskanego przez skarżącą. Te kwestie mogą być rozstrzygnięte jedynie w postępowaniu wymiarowym, którego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bez uprzedniego uchylenia decyzji o przyznaniu ryczałtu. Również i z tego względu, z uwagi na zagrożenie interesów Skarbu Państwa i brak innej możliwości zapobieżenia mu, uzasadnione było zastosowanie w tej sprawie art. 161 par. 2 Kpa.
Podkreślić wreszcie należy, że w postępowaniu administracyjnym organy administracji państwowej są obowiązane przestrzegać zasad postępowania określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest zasada praworządności, wyrażona w art. 6 i 7 Kpa, nakazująca organom administracji państwowej ścisłe przestrzeganie przepisów prawa, dążenie do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dbanie o to, aby przy załatwianiu sprawy uwzględniony był należycie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli. Mając to na uwadze, należy wskazać, że nie leży w interesie społecznym dopuszczenie do kumulowania się nadmiernych, wynikających z wyjątkowej sytuacji gospodarczej, a więc nieuzasadnionych zysków. Interesowi temu odpowiada zgodne z prawem i sprawiedliwe opodatkowanie z uwzględnieniem słusznego interesu podatnika. Również z punktu widzenia wspomnianej zasady uzasadnione było zastosowanie art. 161 Kpa.
Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacjach wyjątkowych dopuszczalne jest uchylenie na podstawie art. 161 Kpa ostatecznej decyzji o przyznaniu ryczałtu umownego i ustaleniu jego wysokości, jeżeli wynikającego z tej decyzji zagrożenia szkodą dla Skarbu Państwa nie można w inny sposób uniknąć, a zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie wskazuje, iż chodzi o szkodę poważną i wynikającą z rażących różnic podstaw opodatkowania i wysokości podatku, znacznie przekraczających granice normalnego ryzyka zakładanego przy tej formie opodatkowania.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w związku z tym na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.