Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. Minister Finansów na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz w związku z art. 127 par. 3 Kpa., art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ po rozpatrzeniu wniosku C. Sp. z o.o. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. rozstrzygającą, iż urządzony przez C. konkurs dla klientów wypełniał ustawowe znamiona gry losowej - loterii fantowej z następującym uzasadnieniem:
W związku z wpłynięciem do Ministra Finansów wniosku Izby Skarbowej o rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ czy urządzony w terminie od 1.08.-30.12.1995 r. przez C. Sp. z o.o. konkurs dla klientów wypełniał ustawowe znamiona gry losowej Minister Finansów decyzją z dnia 12 czerwca 1997 r. rozstrzygnął, iż konkurs ten był grą losową - loterią fantową.
W dniu 16 lipca 1997 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wydał w dniu 28 sierpnia 1997 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 12 czerwca 1997 r.
Spółka wniosła następnie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. NSA postanowieniem z dnia 8 grudnia 1997 r. powyższą skargę odrzucił, gdyż strona skarżąca zaskarżyła pierwszoinstancyjną decyzję Ministra Finansów nie wyczerpując procedury odwoławczej - możliwości złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W związku z powyższym Spółka w dniu 24 września 1997 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 1997 r. utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Następnie NSA wyrokiem z dnia 12 lutego 1998 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji argumentując wyrok faktem, iż Minister Finansów w związku z wadliwym pouczeniem w decyzji rozpatrzył odwołanie strony wniesione z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, a więc tym samym dokonał weryfikacji w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej korzystającej z ochrony trwałości. Ponadto strona skarżąca nie wyczerpała określonych w art. 127 par. 3 Kpa środków odwoławczych. Zdaniem NSA wadliwe pouczenie strony w decyzji winno być wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu ewentualnie złożonego przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu 10 czerwca 1998 r. wydał postanowienie o przywróceniu C. Sp. z o.o. terminu do wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.
We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka argumentowała, iż Minister Finansów wydając przedmiotową decyzję naruszył przepisy określone w art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 10 i art. 42 ww. ustawy. Zdaniem Spółki w konkursie brak było elementu nabycia losu, regulaminu gry zatwierdzonego przez stosowny organ, a przedmiotowy konkurs był jedynie umową sprzedaży z elementami losowości.
Na podstawie zasad konkursu stwierdzono, iż można w nim było wziąć udział nabywając butelkę wina, a następnie odrywając od niej konkursowy kapturek i wysyłając do organizatora konkursu w celu wzięcia udziału w losowaniu nagród. Wynik konkursu zależał więc od przypadku.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ww. ustawy grą losową jest gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin.
Loterią fantową jest gra losowa, w której uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe. W związku z powyższym należy również stwierdzić, iż niepobranie odrębnej opłaty za karty /kupony/ konkursowe dołączone nieodpłatnie jako dowody udziału w grze nie pozbawia ich cech losu. Art. 10 ww. ustawy na który powołuje się strona skarżąca nie potwierdza wyłącznie odpłatnej formy nabycia losu lub innego dowodu udziału w grze, a stwierdza jedynie, że wartość wygranej w grze losowej nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze.
Treść tego artykułu odnosi się jednak jedynie do gier losowych prowadzonych przez podmioty na podstawie udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu gry przez stosowny organ administracji. Nie odnosi się natomiast do podmiotów urządzających gry losowe bez wymaganego zezwolenia. W kwestii regulaminu gry, za taki regulamin można uznać nawet ogólne, rozpowszechnione przez organizatora zasady gry informujące o sposobach uczestnictwa w grze, o sposobie przeprowadzenia gry oraz o ilości i wartości wygranych.
Spełnienie wymogu posiadania regulaminu gry zatwierdzonego przez stosowny organ może nastąpić zgodnie z przepisami wyłącznie w drodze postępowania administracyjnego, a nie ulega wątpliwości, iż strona skarżąca nie zwracała się o udzielenie zezwolenia i zatwierdzenie regulaminu. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przeprowadzony przez C. Sp. z o.o. konkurs spełniał łącznie wszystkie przesłanki aby uznać go za grę losową - loterię fantową, którą Spółka przeprowadziła niezgodnie z przepisami ww. ustawy bez wymaganego zezwolenia. Celem konkursu urządzonego przez Spółkę było zwiększenie sprzedaży wina poprzez zaoferowanie klientom nabywającym wino możliwości wylosowania atrakcyjnych nagród czyli zwiększenie zysków Spółki.
W świetle powyższych wywodów należy uznać zarzuty Spółki za bezzasadne. Również zarzut dotyczący nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych należy uznać za chybiony, gdyż powyższa nowelizacja nie może wpłynąć na okoliczności i stan prawny gry losowej, która została przeprowadzona w 1995 r. na dwa lata przed nowelizacją. Fakt znowelizowania z dniem 01 stycznia 1997 r. ustawy poprzez wprowadzenie m.in. nowej gry losowej nie oznacza, iż w okresie urządzania gry przez Spółkę w 1995 r. nie istniały przepisy regulujące prowadzoną przez Spółkę działalność. W 1995 r. działalność ta wyczerpywała ustawowe znamiona gry losowej loterii fantowej, co jest przedmiotem obecnego rozstrzygnięcia.
Omówione stanowisko Ministra Finansów zostało zajęte w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, przy czym w szczególności wzięto pod uwagę tezy wyroków NSA z dnia: 12 listopada 1997 r. II SA 497/97, 27 listopada 1997 r. II SA 693/97 i 4 lutego 1998 r. II SA 1273/97. Stanowisko Ministra Finansów zostało w należyty sposób uzasadnione wraz z powołaniem podstawy prawnej. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, zarzuty zawarte we wniosku należy uznać za bezzasadne.
Powyższa decyzja była przedmiotem skargi Spółki "C.", która wniosła o jej uchylenie z następujących powodów:
Decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 10 i art. 42 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Wydane rozstrzygnięcie Ministra Finansów narusza powołane na wstępie przepisy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zorganizowania konkursu.
Analiza przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wskazuje na niemożność rozciągnięcia tych przepisów na konkurs zorganizowany przez Stronę skarżącą w celu promocji określonych gatunków wina, ponieważ w przeprowadzonym konkursie brak było elementu nabycia losu jako warunku przystąpienia do gry oraz zatwierdzonego przez właściwe organy regulaminu gry.
Ustawa poza wymienionymi warunkami wymienia także dwie inne przesłanki: wygrana w grze musi być nagrodą rzeczową, wynik gry zależy od przypadku.
Dla prawnego bytu gry jest konieczne aby wszystkie wymienione przesłanki zaistniały łącznie. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że zorganizowany konkurs nie jest grą losową, lecz może zostać zakwalifikowany - w zależności od warunków - jako, na przykład umowa sprzedaży z elementem losowości w postaci możliwości uzyskania nagrody czy jako reklama bezpośrednia.
W ocenie strony skarżącej nietrafne jest twierdzenie Ministra Finansów, iż niepobranie odrębnej opłaty za dowód udziału w grze nie pozbawia go cech losu. Zaprezentowany pogląd nie koresponduje z wykładnią językową oraz celowościową przepisów ustawy.
Według strony skarżącej gra w loterii fantowej, w ujęciu przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych jest umową o charakterze odpłatnym. Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi, że wartość wygranej w grze losowej nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wypłaconej stawki. Takie sformułowanie przesądza o tym, iż istotnym elementem umowy jest to, że biorący udział w grze ma obowiązek zapłaty ceny losu lub innego dowodu udziału w grze, określonej w regulaminie gry. Dlatego też termin nabycia losu jest jednoznaczny z kupnem losu lub innego dowodu udziału w grze.
W przedmiotowej sprawie uczestnik konkursu płacił jedynie za wino, dowód udziału w grze otrzymywał natomiast bezpłatnie.
Należy zatem stwierdzić, że udział w konkursie był nieodpłatny. Nie spełniony został zatem jeden z konstytutywnych elementów pozwalających na zakwalifikowanie konkursu jako gry losowej rządzonej przepisami ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Przedstawioną tezę potwierdza także art. 42 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w loteriach jest suma wpływów uzyskanych ze sprzedanych losów lub innych dowodów udziału w grze.
Zapis ten dodatkowo wyraża cel któremu służyć ma organizacja gry.
Celem zorganizowania gry losowej jest oprócz dostarczenia rozrywki nabywcy losu, zawsze uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci wpływów ze sprzedaży losów i zatrzymanie na określone cele, różnicy pomiędzy kwotami uzyskanymi ze sprzedaży losów a kwotami wydatkowanym na wygrane rzeczowe oraz organizację gry. Także prezentowana przez Naczelne Sądy Administracyjne linia orzecznicza wskazuje, iż gra losowa obliczona jest na osiągnięcie zysku bezpośrednio z niej samej i polega na sprzedaży losów i ich ciągnięciu.
W przypadku, gdy organizator nie uzyskuje przysporzenia w postaci wymiernych wartości dlatego, że losów nie sprzedaje a jedynie je rozdaje zanika cel w jakim organizowana jest gra.
Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że w przypadku braku wpływów ze sprzedaży losów lub innych dowodów uczestnictwa w grze brak kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, a zatem podatek od gier w takim przypadku nie wystąpi. Tak więc przyjmowanie za podstawę opodatkowania wartości przychodów z tytułu wina, do których były załączone dowody udziału w konkursie nie znajduje oparcia w ustawie.
Rozważając niniejszą sprawę z punktu widzenia stosunków prawnych jakie łączą sprzedającego wino w warunkach zorganizowanego przez siebie konkursu, a sprzedającego losy czy inne dowody uczestnictwa w grze trzeba powiedzieć, iż w wyniku zakupu losu lub innego dowodu udziału w grze tworzy się samoistny stosunek prawny tzn. następuje zawarcie umowy loterii fantowej. Przystępujący do gry w ten sposób wyraża zamiar przystąpienia do gry i wzięcia udziału w wygranej losowej oraz godzi się z ryzykiem poniesienia straty na skutek braku wygranej.
W przedmiotowej sprawie element ten również odpada, albowiem każda butelka wina objętego konkursem zawierała taką samą część opakowania jak i taką samą nakrętkę. A zatem bez względu na to, czy kupujący wino zamierzał wziąć udział w konkursie czy nie, otrzymywał takie same opakowanie i taką samą nakrętkę.
Dlatego też skarżący twierdził, że przeprowadzony konkurs nie jest grą losową, lecz umową sprzedaży z elementem losowości.
Uzasadnieniem takiego stanowiska są następujące argumenty. Postanowienia dotyczące praw kupującego nabywającego wino biorące udział w konkursie do udziału w losowaniu nagrody związanej z nabyciem tego wina - będące z woli stron integralną częścią umowy-sprzedaży stanowią dodatkowe zobowiązanie sprzedawcy do świadczenia nagrody w razie jej wylosowania przez kupującego. Nie tworzą one - tak jak w przypadku umowy loterii funtowej samoistnego stosunku umownego. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wina sprzedawca nie tylko przeniósł na kupującego własność tego wina, ale dodatkowo zobowiązał się do spełnienia dodatkowego świadczenia /nagrody/ w przypadku jej wylosowania. Zamieszczenie tych postanowień w treści umowy sprzedaży pozostaje bez wpływu na jej kwalifikacje jako umowy sprzedaży.
Powyższe uprawnienia nie łączyły się z odpłatnością. Cena kupionego wina była niezmienna niezależnie od tego czy kupujący zdecydował się wziąć udział w losowaniu nagród. Co więcej - jak wyżej podniesiono - cena wina była taka sama jak w przypadku sprzedaży danego rodzaju wina nie premiowanego nagrodą.
W przeciwieństwie do biorącego udziału w grze kupujący nie ponosił ryzyka straty, z kolei sprzedawca nie otrzymał - w przeciwieństwie do urządzającego grę - z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.
Jak z tego wynika celem dla którego strona skarżąca zorganizowała konkurs było promowanie wina. Sprzedaż ta więc pełniła funkcje gospodarcze a nie rozrywkowe.
Istotną okolicznością dla określenia charakteru prowadzonego przez Stronę Skarżącą konkursu jest to, że zgodnie z ustawą na urządzenie loterii wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Zatem tylko loterie fantowe urządzane na podstawie zezwolenia i według warunków ściśle w nim określonych są loteriami fantowymi sensu stricto.
Przedstawiona argumentacja, że przeprowadzona przez stronę skarżącą sprzedaż z elementem losowości nie może być traktowana jako loteria fantowa, potwierdza nowelizacja przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych z dnia 12.09.1996 r. obowiązująca od dnia 1.01.1997 r. Zasadniczym elementem tej nowelizacji jest wprowadzenie nowego pojęcia "loteria promocyjna". Jest to gra, w której uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi i tym samym nieodpłatnie bierze udział w loterii, a organizator oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.
Wskazana nowelizacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą działalność w zakresie loterii promocyjnych, tj. nowego rodzaju gier losowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Wobec tego zarówno wprowadzenie w nowelizacji pojęcia "loterii promocyjnej", jak i zwolnienie jej od podatku świadczy o tym, że intencją ustawodawcy nie było i nie jest opodatkowanie tego rodzaju działalności tym właśnie podatkiem.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie albowiem:
Zgodnie z art. 2 ust. 1 grą losową jest gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin.
Pkt 3 ww. artykułu definiuje loterię fantową, która jest grą, w której uczestniczy się przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe.
W przedmiotowym konkursie można było wziąć udział nabywając butelkę wina. Wysyłając kapturek od butelki wraz ze swoimi danymi osobowymi można było wziąć udział w losowaniu nagród.
W związku z powyższym oraz w związku z tezami orzeczeń NSA z dnia 27 stycznia 1995 r. II SA 2097/93, 17 kwietnia 1996 r. II SA 161/95, 20 czerwca 1996 r. II SA 1275/95 należy stwierdzić, iż niepobranie odrębnej opłaty za dowód udziału w grze /w tym przypadku jest to kapturek od butelki/ nie pozbawia go cech losu. Jego nabycie nie musi nastąpić za odpłatnością i może także nastąpić w formie darowizny. Powołując się na brzmienie art. 10 i art. 42 ww. ustawy strona skarżąca twierdzi, iż nabycie dowodu udziału w grze musi być odpłatne. Taka argumentacja nie może zostać uwzględniona, gdyż powyższe przepisy dotyczą podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych na podstawie udzielonego zezwolenia, zgodnie z przepisami ustawy i zatwierdzonego przez Ministra Finansów regulaminu gry lub zakładu. Strona skarżąca nigdy nie zwracała się o udzielenie zezwolenia. Ponadto art. 10 określa jedynie, iż "wartość wygranej w grze losowej nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze".
W kwestii regulaminu gry zasady konkursu rozpowszechnione przez organizatora należy uznać za regulamin, pomimo jego niezatwierdzenia przez upoważniony organ /strona nigdy nie zwróciła się o wydanie zezwolenia i nie przedkładała projektu regulaminu do zatwierdzenia/, gdyż zawierały one wystarczające informacje określające sposób uczestnictwa w grze jak i ilość i wartość nagród w grze.
Fakt rozlosowania nagród wśród uczestników ewidentnie wskazuje, iż wynik gry był zależny od przypadku. Również cel konkursu - "promowanie wina" zakładał zwiększenie sprzedaży i tym samym zwiększenie zysku Spółki.
Także powoływanie się strony skarżącej, która urządziła grę w 1995 r. na nowelizację ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. jest całkowicie bezzasadne gdyż rozstrzygnięcie mogło być podejmowane wyłącznie w oparciu o ówcześnie obowiązujący stan prawny.
Powyższe stanowisko Ministra Finansów zostało należycie uzasadnione, z uwzględnieniem linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego gier losowych i zakładów wzajemnych - w szczególności wyroków z dnia: 12 listopada 1997 r. II SA 497/97, 27 listopada 1997 r. II SA 693/97 i 13 maja 1998 r. II SA 362/98. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów wszystkie zarzuty zawarte w skardze należy uznać za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ stanowi, że grami losowymi są także loterie fantowe, w których uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe.
Ustawa nie określa nawet przykładowo, co może być dowodem udziału w grze, ani tego, czy ów dowód musi być odrębnym przedmiotem kupowanym za wymienioną cenę. Skoro takich ograniczeń ustawa nie zawiera, należy przyjąć, co czyniono dotąd w orzecznictwie NSA, że "dowodem udziału" w grze może być także część zakupywanego towaru, np. jego opakowanie albo jego część /np. kapsle, kapturki/, może być także naklejka czy ulotka otrzymywana przy nabyciu towaru.
W rozpoznawanej sprawie dowodami udziału w grze były kapturki butelek wina a wygrane miały charakter rzeczowy.
W tej sytuacji należało uznać, iż ani zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna, nie naruszyły prawa. Z uwagi na powyższe skarga została oddalona na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.