Uzasadnienie
Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. i [...] grudnia 2001 r. odmówił Pani M. K. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości..
Wskazał, że wnioskodawczym spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich i studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości.
Nie uznał natomiast jako praktyki w księgowości jej zatrudnienia od [...].09.1999r. w Z. "B." z/s w S. na stanowisku księgowej (przez okres 2 lata i 3 dni przed złożeniem wniosku), gdzie prowadziła księgowość firmy w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W motywach pisemnych decyzji zaznaczył, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest ewidencja do celów podatkowych pozwalająca na określenie zobowiązań podatkowych, natomiast nie wiąże się z wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Dlatego nie można uznać zatrudnienia przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako tożsamej z praktyką w księgowości.
Decyzja ta była przedmiotem skargi M. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła błędną wykładnię § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) przez przyjęcie, ze prowadzenie księgowości w jednostkach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów nie jest tożsame z posiadaniem praktyki w księgowości.
Nie zgadzała się ze stanowiskiem Ministra podnosząc, że w ramach prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwalifikowała dokumenty księgowe do ujęcia w księdze; merytorycznie, formalnie i rachunkowo kontrolowała dokumenty księgowe; ujmowała i księgowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze w księdze; sporządzała dokumenty wymagane we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i Urzędem Skarbowym, w tym ustalając zobowiązania podatkowe.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości.
Powołując się na Encyklopedią Rachunkowości Mieczysław Klimasa (Wyd."Poltex",Warszawa 1997) wskazał na definicję, której nie zawiera rozporządzenie: księgowość jest częścią składową rachunkowości Odzwierciedla przebieg poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania, wśród których podstawowe znaczenie ma zasada podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej, w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tego rodzaju czynności sa zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i księgach pomocniczych.
Takie rozumienie słowa księgowość oznacza zdaniem Ministra Finansów, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy. Zdaniem Ministra Finansów dopiero kilkuletnia praktyka przy samodzielnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości wiąże się z posiadaniem odpowiedniej i fachowej wiedzy i doświadczenia zwłaszcza:
- - w otwieraniu i zamykaniu ksiąg rachunkowych,
- - kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych,
- - ujęciu i księgowaniu zaistniałych operacji gospodarczych w dzienniku oraz na kontach księgi głównej i kontach ksiąg pomocniczych,
* wycenie aktywów i pasywów na dzień bilansowy,
* sporządzaniu dokumentów wymaganych we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i urzędem skarbowym, w tym ustalaniem zobowiązań podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych,
- - sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego.
Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego, stosujące w praktyce przepisy ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Jego kontrola sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy decyzja Ministra Finansów odpowiada prawu, czy też narusza przepisy materialne w/w rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz procesowe art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, co zarzuca jej skarżąca.
Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art.81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia min. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy.
Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4.
W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która:
- 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych,
- 2) posiada wykształcenie:
- a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub
- b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości,
- 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe.
- 5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.
- 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada:
- 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub
- 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub
- 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub
- 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spełnia wymagania dotyczące wyższego wykształcenia ekonomicznego legitymując się studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości.
Istota sprawy oprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się dwuletnią praktyką w księgowości.
I tak, zważyć należy, że o ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane.
Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze skarżącą zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyki w księgowości interpretował jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości.
Na uwagę zasługuje w szczególności podkreślenie, że definicja słowa księgowość nie polega na potocznym rozumieniu tego słowa jak i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Natomiast należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości.
Cytowane przez Ministra Finansów rozumienie słowa księgowość wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 2 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom studiów ekonomicznych o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w każdej firmie, zarówno w niewielkiej, gdzie prowadzi się tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów jak i firmie dużej prowadzącej tzw. pełną księgowość w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
W ocenie Sądu - w ślad za tą ogólną, profesjonalną definicją - należy przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania.
W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków skarżącej polegający na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Nie podzielił zatem zarzutów skarżącej, co do naruszenia przez organ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 cytowanego rozporządzenia.
Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153. poz. 1270).