Uzasadnienie
Urząd Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi wezwaniem - decyzją z dnia 30 marca 2000 r., podjętą na podstawie art. 204 ust. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych i art. 104 Kpa wezwał Powszechne Towarzystwo Emerytalne Z. S. do usunięcia nieprawidłowości przez:
1/ zaprzestanie umieszczania kosztów akwizycji w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, 2/ przeksięgowanie kosztów akwizycji z konta czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na odpowiednie konto kosztów, wyznaczając termin do usunięcia tych nieprawidłowości.
W uzasadnieniu tej decyzji UNFE podał, że stosowana przez PTE Z.S. praktyka rozliczeń kosztów akwizycji, polegająca na rozliczaniu tych kosztów w systemie okresowym, a więc rozliczaniu kosztów poniesionych na ten cel w 1999 r. i latach następnych w okresach 10-letnich, jest niezgodna z art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zdaniem UNFE przepis ten wymaga, aby w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym PTE ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Poniesiony wydatek powinien być więc zaksięgowany jako koszt w momencie jego faktycznego poniesienia (...)
W przypadku rozliczeń kosztów akwizycji poniesionych przez PTE powinna być stosowana zasada natychmiastowego uznawania kosztów, ponieważ koszty te nie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z korzyściami spodziewanymi w przyszłych okresach. Przyszłe korzyści w postaci opłat od składki, opłat z tytułu zarządzania funduszem, a także opłat karnych z tytułu przejścia członka do innego funduszu - mogą być nieosiągalne. Nie jest w związku z tym możliwe oszacowanie, a tym bardziej dokładne określenie dla celów księgowych wysokości tych przychodów w poszczególnych okresach. Brak możliwości dokładnego określenia przyszłych dochodów mających rekompensować wydatki poniesione z pozyskaniem nowych członków /koszty akwizycji/ sprawia, że nie da się zachować zasady współmierności pomiędzy tymi rozłożonymi w czasie przychodami a wydatkami. Nie jest zatem dopuszczalne kapitalizowanie wydatków poniesionych na akwizycję i rozliczanie ich w dłuższym okresie czasowym.(...)
Powszechne Towarzystwo Emerytalne zaskarżyło ostateczną decyzję Urzędu Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi do NSA, domagając się jej uchylenia. Zdaniem skarżącego prezentowany przez UNFE pogląd o konieczności rozliczenia poniesionych przez towarzystwo emerytalne kosztów akwizycji w ramach rozliczeń międzyokresowych, zależy od wykazania racjonalnych przesłanek wystąpienia w przyszłości przychodów związanych z tymi kosztami. Nie jest zatem konieczne udowodnienie takich przyszłych zdarzeń /przychodów/ ze stuprocentową dokładnością.(...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Urząd Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi działając na podstawie art. 104 ust. 6 ustawy o organizacji funkcjonowania funduszy emerytalnych, podjął decyzję administracyjną, zawierającą wezwanie skarżącego funduszu emerytalnego do usunięcia nieprawidłowości i określił sposób oraz termin usunięcia tych nieprawidłowości.
Z treści art. 204 ust. 6 ustawy o funduszach emerytalnych nie wynika w sposób oczywisty, iżby na tej podstawie prawnej można byłoby wydawać decyzje administracyjne. Dlatego rozpatrywanie zarzutów co do metody księgowania kosztów akwizycji musi zostać poprzedzone rozstrzygnięciem w kwestii zasadności nadania przewidzianemu w tym przepisie powiadomieniu o nieprawidłowościach formy decyzji administracyjnej.
Trzeba w związku z tym przypomnieć, że przez decyzję administracyjną w znaczeniu materialnym rozumie się na ogół władczą, jednostronną wypowiedź organu administracyjnego, sformułowaną na podstawie przepisu prawa materialnego powszechnie obowiązującego, ustalającą normę jednostkową i konkretną w stosunku do indywidualnie oznaczonego adresata, a więc kształtującą bezpośrednio jego sytuację prawną przez przyznanie lub odmowę przyznania uprawnienia albo nałożenie obowiązku w sferze prawa administracyjnego, bądź zawierającą stwierdzenie istnienia takiego obowiązku lub uprawnienia. Decyzja administracyjna jest więc prawną dyrektywą określonego postępowania, wskazującą bezpośrednio nakaz, zakaz albo przyzwolenie na takie postępowanie.
Kompetencje do podejmowania decyzji administracyjnych mogą być wyrażane za pomocą różnych formuł językowych. Z przepisu prawnego musi jednakże wyraźnie wynikać, że organ administracyjny może żądać od konkretnego adresata zachowania się w określony sposób. Tylko wtedy przepis prawny może być uznany za materialnoprawną podstawę decyzji administracyjnej. Trzeba podkreślić, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa /art. 7 Konstytucji RP i art. 6 Kpc/, co oznacza, że mogą władczo ingerować w sferę praw i obowiązków podmiotów pozostających na zewnątrz, poza administracją tylko wtedy, gdy ustawa je do tego wyraźnie upoważnia.
Prawdą jest, że w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie prawniczym starano się nadać pojęciu decyzji administracyjnej szerokie znaczenie, obejmując nim akty załatwiające sprawy administracyjne, noszące również inne nazwy, takie jak pozwolenie, zezwolenie, koncesja, itp. Czyniono to jednakże z zamiarem poszerzenia ochrony sądowej jednostki, a nie poszerzenia sfery imperium administracji publicznej. Traktowano jako decyzje administracyjne wszelkie, niezależnie od ich nazwy, władcze, jednostronne rozstrzygnięcia organów administracji, dotyczące praw lub obowiązków obywatela, uzyskując w ten sposób tytuł dla ich objęcia kontrolą sądu administracyjnego. Wyprowadzanie stąd uzasadnienia dla wydania decyzji administracyjnej na podstawie przepisu prawnego, który nie przewiduje wyraźnie kompetencji do władczej ingerencji organu administracyjnego należy zatem uznać za całkowicie nieuprawnione.
Przepis art. 204 ust. 6 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych nie stanowi - zdaniem NSA w składzie orzekającym - takiej wyraźnej, materialnoprawnej podstawy do wydania decyzji administracyjnej, nakazującej usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Nie wynika z niego upoważnienie do nałożenia na kontrolowane towarzystwo emerytalne prawnego obowiązku zachowania się w sposób wskazany przez Urząd Nadzoru. Takiego znaczenia nie można przypisać sformułowaniu: powiadomienie o stwierdzonych nieprawidłowościach i wyznaczenie terminu do ich usunięcia. Zarówno powiadomić, jak i wyznaczyć termin nie znaczy: prawnie zobowiązać do czegoś. Wyznaczenie, a więc ustalenie albo określenie terminu do usunięcia nieprawidłowości, przy braku wyraźnego zobowiązania do takiego zachowania, należy tłumaczyć jako stworzenie towarzystwu możliwości skorygowania własnego postępowania. Nie przeczy temu fakt, iż niezastosowanie się do treści owego powiadomienia grozi odpowiedzialnością administracyjną pod postacią kary pieniężnej /art. 204 ust. 7 ustawy/, a więc niejako zmusza do wykonania zaleceń organu administracyjnego.
Nie każde bowiem przewidziane prawem oddziaływanie organu administracyjnego na zachowanie innego podmiotu może być utożsamiane z kompetencją do nałożenia nań obowiązku prawnego. Przepis art. 204 ust. 6 ustawy o funduszach emerytalnych ma oczywiście na celu zapewnienie Urzędowi Nadzoru wpływu na postępowanie towarzystwa emerytalnego. Daje temu organowi kompetencje do kierowania pod adresem towarzystwa określonych dyrektyw, ale nie dyrektyw w postaci decyzji administracyjnej. Zagrożenie karą pieniężną motywuje do uwzględnienia stanowiska Urzędu Nadzoru w inny sposób, niż decyzja administracyjna. Istotą decyzji administracyjnej jest bezpośrednie ukształtowanie sytuacji prawnej jej adresata. Tutaj mamy do czynienia z oddziaływaniem pośrednim. Zastosowanie się do treści powiadomienia o nieprawidłowościach jest obowiązkowe tylko w tym sensie, że w przeciwnym razie grozi ewentualnie wszczęcie postępowania administracyjnego, mogącego zakończyć się nałożeniem kary. Dopiero w tym postępowaniu dochodzi do konkretyzacji prawnych obowiązków towarzystwa emerytalnego, będących konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w jego działaniu.
Powiadamiając towarzystwo emerytalne o stwierdzonych nieprawidłowościach Urząd Nadzoru wyraża więc swego rodzaju postulat - zalecenie dobrowolnej zmiany dotychczasowego sposobu postępowania. Nie ma tu miejsca na władcze rozstrzyganie o sytuacji prawnej tego podmiotu.
Taki tryb postępowania w stosunkach organ administracyjny - strona, spotyka się nieraz w procedurach administracyjnych. Można go określić jako autokontrolę. Przepisy prawne stwarzają prawną możliwość zweryfikowania swego stanowiska zarówno organowi administracji publicznej, jak i podmiotowi podlegającemu jego władczym kompetencjom. Bez narażenia się na konsekwencje wzruszenia swego aktu przez wyższą instancję lub przez sąd, organ może we własnym zakresie załatwić sprawę, zgodnie z prawnie uzasadnionym żądaniem strony /np. art. 132 par. 1 i 2 Kpa, art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/.
Bliskim rozpatrywanej sprawie przykładem takiego perswazyjnego, ale - zdaniem sądu - również niewładczego oddziaływania organu administracyjnego na zachowanie strony, są kompetencje regionalnej izby obrachunkowej, przewidziane w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./. Przepis ten stanowi, że izba prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały budżetowej za nieważną, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia /ust. 1/. Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie nie usunie nieprawidłowości, kolegium izby orzeka o nieważności tej uchwały /ust. 2/. Merytoryczna różnica pomiędzy tym przepisem a art. 204 ust. 6 ustawy o funduszach emerytalnych sprowadza się w zasadzie do odmienności sankcji w razie nieusunięcia nieprawidłowości: stwierdzenie nieważności uchwały budżetowej zamiast kary pieniężnej.
W krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 22 września 1997 r. I SA/Ka 980/97 /OSP 1998 nr 5 poz. 104/ Z. Kmieciak wyraził pogląd, że uchwała regionalnej izby obrachunkowej wskazująca nieprawidłowości w uchwale budżetowej stanowi rodzaj środka naprawczego, stosowanego w celu przywrócenia stanu zgodności z prawem. Podjęcie tej uchwały inicjuje postępowanie naprawcze, znane innym systemom prawa pod nazwą "zachęt do samokorekty". Wytknięcie nieprawidłowości nie jest - zdaniem tego autora - wiążącym ustaleniem konsekwencji prawnych określonego zachowania, nie jest więc władczym rozstrzygnięciem administracyjnym. Taki akt i ewentualne orzeczenie nieważności uchwały budżetowej trzeba traktować jako instytucjonalną całość, środek nadzoru uruchamiany niejako w dwóch etapach.
NSA w składzie orzekającym podziela te zapatrywania, odnosząc je do sytuacji przewidzianych w art. 204 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach emerytalnych. Nie ma żadnych prawnych, ani racjonalnych powodów, aby tę samą sprawę dotyczącą stwierdzonych nieprawidłowości w działalności towarzystwa emerytalnego rozstrzygać w dwóch oddzielnych postępowaniach administracyjnych, kończących się dwoma odrębnymi decyzjami administracyjnymi. Powiadomienie o stwierdzonych nieprawidłowościach nie załatwia sprawy co do istoty /art. 104 par. 2 Kpa/ ponieważ, jak powiedziano, nie rodzi bezpośrednio obowiązku prawnego. Gdyby tak było, wykonanie tej decyzji zapewniałby przymus prawny, stojący za każdą decyzją administracyjną. Przewidziane więc w art. 204 ust. 7 zagrożenie karą pieniężną w razie nie usunięcia nieprawidłowości można by wtedy kwestionować jako zbędne z prawnego punktu widzenia. Nie sposób przyjąć, iż w tym przypadku potrzebne są aż dwie konkurencyjne względem siebie sankcje, gwarantujące wykonanie tego samego obowiązku /usunięcie nieprawidłowości/.
Należy również mieć na uwadze wszystkie procesowe, negatywne konsekwencje, wynikające z podejmowania w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych ustaleń dotyczących tego samego stanu faktycznego /dopuszczenia się nieprawidłowości/, stanowiącego przesłankę dwóch odrębnych rozstrzygnięć decyzyjnych: zobowiązującego do usunięcia nieprawidłowości i nakładającego karę pieniężną. Wystarczy tylko zauważyć, że dla sądu ustalenia faktyczne poczynione w jednej z tych spraw nie byłyby prawnie wiążące w drugiej.
Teza o decyzyjnym charakterze powiadomienia o stwierdzonych nieprawidłowościach, połączonego z wyznaczeniem terminu do ich usunięcia, burzy więc ład i logikę postępowania nadzorczego, prowadzonego przez Urząd Nadzoru i wbrew pozorom, nie prowadzi do wzmocnienia ochrony sądowej nadzorowanego towarzystwa emerytalnego. Towarzystwo emerytalne ma bowiem pełną możliwość kwestionowania zarzucanych mu nieprawidłowości w toku postępowania administracyjnego, przewidzianego w art. 204 ust. 7 ustawy. Biorąc w tym postępowaniu czynny udział jako strona, może wykazywać swoje racje i może doprowadzić do zmiany stanowiska przez Urząd Nadzoru. Ma także pełną ochronę sądową. Twierdzenie, iż bezpieczniejsze dla towarzystwa byłoby poddanie zarzutu dopuszczenia się nieprawidłowości weryfikacji sądowej na etapie wcześniejszym niż w sprawie o nałożenie kary jest wyrazem myślenia życzeniowego, nie mającego dostatecznego, prawnego uzasadnienia.
Idąc tą drogą można by postulować weryfikowanie przez sąd poszczególnych czynności podejmowanych w toku postępowania administracyjnego, poprzedzających wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. W ten sposób strona mogłaby przecież uniknąć niesatysfakcjonującej ją decyzji administracyjnej.
Sprawdzianem skuteczności ochrony prawnej jest niewątpliwie szybkość postępowania, w którym ta ochrona jest udzielana. Niepewność sytuacji prawnej towarzysząca każdemu sporowi nie sprzyja również towarzystwu emerytalnemu. Byłaby ona większa, proporcjonalnie do czasu potrzebnego do ostatecznego rozstrzygnięcia zarzutów co do nieprawidłowości, gdyby były one rozpatrywane w ramach dwóch postępowań administracyjnych i sądowych, wzajemnie się w jakiś sposób warunkujących i przez to utrudniających.
Wsparciu prezentowanego przez sąd poglądu na temat charakteru prawnego powiadomienia o stwierdzonych nieprawidłowościach, i co za tym idzie, niedopuszczalności odrębnego zaskarżenia tego powiadomienia, posłużyć może inny jeszcze przykład zaczerpnięty ze wspomnianej ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Według art. 9 ust. 2 i 3 tej ustawy na podstawie wyników kontroli izba kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne, wskazujące źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności. Kontrolowana jednostka jest obowiązana w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia zawiadomić izbę o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Do wniosków zawartych w wystąpieniu przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżeń do kolegium izby. Kolegium podejmuje w tej sprawie uchwałę uwzględniającą lub oddalającą zastrzeżenia /art. 25b tej ustawy/.
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w kwestii dopuszczalności skargi na taką uchwałę w sprawie zastrzeżeń, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 1999 r., FPS 5/99, stwierdził, że nie podlega ona zaskarżeniu do NSA. Uwzględniając odmienności tej regulacji prawnej warto zwrócić uwagę na argumentację poddaną przez sąd. Zdaniem sądu uchwała ustosunkowująca się do zgłoszonych zastrzeżeń jest niczym innym, jak tylko zajęciem przez kolegium izby stanowiska w tej sprawie. Nie zawiera elementu władztwa, nie stwarza obowiązku wykonywania wniosków skierowanych do kontrolowanego podmiotu. Wystąpienie pokontrolne nie wpływa samo przez się na sytuację kontrolowanej jednostki, nie kształtuje jej pozycji w sensie materialnym.
Powiadomienie, o którym mowa w art. 204 ust. 6 ustawy o funduszach emerytalnych, nie jest również aktem lub czynnością, przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, przede wszystkim dlatego, że nie dotyczy wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa obowiązku po stronie kontrolowanego towarzystwa emerytalnego. Gdyby zresztą takie rozstrzygnięcie co do obowiązku było w tym powiadomieniu zawarte, mielibyśmy do czynienia z niczym innym, jak z decyzją administracyjną.
Trzeba również przypomnieć, że w literaturze prawniczej i w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, iż podlegającą kontroli sądowej czynnością lub aktem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA jest tylko taki akt /czynność/ organu administracji, który kończy postępowanie w sprawie. Nie należą zatem do tej kategorii akty lub czynności poprzedzające ostateczne załatwienie sprawy, podlegające kontroli w ramach postępowania mającego na celu zbadanie rozstrzygnięcia końcowego. Odrębna kontrola takich czynności, jak wszczęcie postępowania, upomnienie w postępowaniu egzekucyjnym wydaje się zbędna /M. Bogusz: Pojęcie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA /Samorząd Terytorialny 2000 nr 1-2 i podana tam literatura/.
Kierując się tymi względami NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, dopuścił możliwość sądowej kontroli tzw. wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości, wydanego na podstawie art. 24 ust. pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. W myśl tego przepisu, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego podmiotu inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli skarbowej, gdy dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia dotyczą nieprawidłowości, co do których nie wydaje się decyzji administracyjnej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Wynik kontroli zawiera m.in. wskazanie nieprawidłowości oraz terminu ich usunięcia. Przepis art. 27 ust. 3 tej ustawy stanowi zaś, że podmiot kontrolowany jest obowiązany, w ciągu 30 dni po upływie terminu wyznaczonego do usunięcia nieprawidłowości poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia.
Treść tego ostatniego przepisu wskazuje więc wyraźnie, że wynik kontroli skarbowej rodzi po stronie kontrolowanego obowiązek określonego zachowania. Obowiązkowi usunięcia nieprawidłowości towarzyszy w dodatku obowiązek poinformowania organu kontroli o tym usunięciu. Dlatego właśnie NSA uznał ten wynik za czynność materialno-techniczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 Kpa. Nie był to jednak w tej sprawie argument przesądzający. Mając bowiem wątpliwości co do charakteru prawnego wyniku, sąd wziął pod uwagę konieczność zapewnienia kontrolowanemu ochrony sądowej. W innym razie rozstrzygnięcie kończące postępowanie kontrolne, nakładające na podmiot kontrolowany określone prawne obowiązki nie podlegałoby kontroli sądu.
Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności i argumenty NSA w składzie orzekającym wyraża pogląd, że przewidziane w art. 204 ust. 6 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych powiadomienie kontrolowanego towarzystwa emerytalnego o stwierdzonych nieprawidłowościach i wyznaczenie mu terminu do ich usunięcia nie jest decyzją administracyjną, ani innym aktem bądź czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Nie rodzi bowiem prawnego obowiązku usunięcia tych nieprawidłowości i przez to nie kończy postępowania, nie załatwia ostatecznie sprawy. Jest jedynie czymś na kształt upomnienia albo wezwania do dobrowolnego przywrócenia stanu zgodnego z prawem, czynnością stanowiącą przesłankę wszczęcia postępowania o nałożenie kary pieniężnej za dopuszczenie się nieprawidłowości innych niż rażące.
Zaskarżona decyzja administracyjna, zawierająca wezwanie do usunięcia nieprawidłowości jest zatem decyzją wydaną bez podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ i dlatego stwierdzono jej nieważność.