Uzasadnienie
Minister Finansów decyzją z 22.9.1998 r. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję odmawiającą J. S. wpisania na listę doradców podatkowych. W uzasadnieniu podał, że nie spełnia ona ustalonych ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wymagań uzasadniających taki wpis. W szczególności wykonywała czynności w zakresie doradztwa podatkowego jako samodzielny podmiot gospodarczy tylko przez cztery miesiące 1996 r. Uzyskała bowiem wpis do ewidencji działalności gospodarczej 2.8.1996 r. potwierdzający rozpoczęcie tej działalności od 1.9.1996 r. Tymczasem przepisy ustawy o doradztwie podatkowym dają podstawę do wpisania osób, które przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1.1.1997 r. faktycznie wykonywały jedną z czynności doradztwa podatkowego w formie działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek.
J.S. zaskarżyła ostateczną decyzję Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej zmiany. Podała, że co prawda nie spełnia wymagania prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w zakresie doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy, posiada jednakże 10-letnią praktykę w księgowości i odpowiednią wiedzę fachową. Ponadto pracując jako księgowa, dodatkowo zajmowała się doradztwem podatkowym. Świadczyła usługi w tym zakresie przez cały 1996 r. na rzecz podatników na podstawie zawartych z nimi umów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepisy art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ pozwalają na warunkowy wpis na listę doradców podatkowych, czyli na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego przez osoby fizyczne, które przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy /1.1.1997 r./ prowadziły działalność - wykonywały czynności doradztwa podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek. Minister finansów, odmawiając skarżącej wpisania na listę doradców podatkowych, stwierdził, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego dopiero od 1.9.1996 r. Powiązał to ze zgłoszeniem przez nią tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Ministra Finansów dodatkowo wyjaśnił, że według ministra przesłanką warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych na podstawie art. 84 ust. 1 w zw. z art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym może być tylko prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej.
Minister uwzględnia więc jedynie wnioski o wpis tych osób, które prowadziły przez wymagany okres działalność w zakresie doradztwa podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek według przepisów ustawy o działalności gospodarczej i w związku z tym podlegały przepisom dotyczącym opodatkowania i opłacania składek z ubezpieczenia społecznego z tytułu takiej działalności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym oznacza wprowadzenie dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie, przesłanek wpisu na listę doradców podatkowych. Jest więc niedopuszczalnym, pozaustawowym ograniczeniem prawa do wykonywania zawodu doradcy podatkowego.
Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwości uzyskania wpisu na listę doradców podatkowych m.in. do przypadków, w których wcześniej wykonywano czynności doradztwa podatkowego we własnym imieniu i na własny rachunek jako działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to treść art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym zawierałaby wprost nawiązanie do ustawy o działalności gospodarczej albo co najmniej działalność, o której mowa w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, określono by jako działalność gospodarczą. Przepis art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym wymaga zaś jedynie prowadzenia działalności w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy, czyli wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Przedmiotem regulacji ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ nie jest każda działalność, a działalność gospodarcza podejmowana w celach zarobkowych na własny rachunek /art. 2 ustawy/.
Sąd Najwyższy podejmując próbę doprecyzowania tego dość ogólnego pojęcia, wskazywał m.in., iż działalność gospodarcza to działalność o charakterze zawodowym /stałym/, czyli wyróżniająca się powtarzalnością działań podejmowanych w jej ramach /uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 OSP 1992 z. 11-12 poz. 235/. Przepisy art. 85 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym ograniczają się jedynie do rodzajowego określenia tych czynności doradztwa podatkowego, których wcześniejsze wykonywanie może być podstawą wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Całkowicie pomijają cele podejmowania takiej działalności /zarobkowe - niezarobkowe, gospodarcze albo niegospodarcze/. Czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 i w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, nie są czynnościami z "natury" gospodarczymi, w szczególności zarobkowymi.
Udzielanie podatnikowi wyjaśnień lub porad z zakresu jego zobowiązań podatkowych nie zostało w art. 2 ust. 1 i art. 85 pkt 1 ustawy powiązane z uzyskiwaniem przez doradzającego korzyści materialnych ani nie uznano za konieczne, aby takie czynności miały charakter stałej działalności zawodowej.
Według ustawy o doradztwie podatkowym wystarczy, iżby była to działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to tylko pewną samodzielność działającego. Osoba ubiegająca się o wpis warunkowy musiała więc być w sensie prawnym odrębnym podmiotem wykonującym czynności doradztwa podatkowego na rzecz podatników, płatników lub inkasentów. Działanie na własny rachunek to działanie na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Jest równoznaczne z ponoszeniem skutków /pozytywnych i negatywnych/ swej aktywności. Formule działania we własnym imieniu i na własny rachunek odpowiada działalność podejmowana na podstawie umów cywilnoprawnych takich, jak umowa zlecenia lub umowa o dzieło. Wynagrodzenie nie jest nieodłącznym elementem treści tych umów. Umowy te nie są również na tyle trwałe, aby w każdym przypadku można było mówić o działalności stałej, a więc zawodowej. Nie ma wobec tego żadnych podstaw do stawiania znaku równości pomiędzy określeniem działalności doradztwa podatkowego użytym w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym a określeniem działalności gospodarczej w ustawie o działalności gospodarczej /art. 2 tej ustawy/.
Nie można działalności doradztwa podatkowego będącej podstawą wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych oceniać według kryteriów dotyczących działalności gospodarczej, wynikających z ustawy o działalności gospodarczej.
Dotychczasowe wywody już uzasadniają konkluzję, w myśl której wpis warunkowy na listę doradców podatkowych na podstawie art. 84 ust. 1 w zw. z art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym nie jest zależny od spełnienia wymagań dotyczących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, w tym od zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej.
Owszem, czynności w zakresie doradztwa podatkowego mogą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, jeżeli są podejmowane na sposób gospodarczy, zawodowo i w celach zarobkowych. Takie najbardziej typowe przypadki zajmowania się doradztwem podatkowym miał zapewne na uwadze ustawodawca, nakazując podanie we wniosku o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych informacji dotyczących daty i miejsca wpisu do ewidencji działalności gospodarczej /art. 84 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym /. Przepis ten określa jedynie zawartość wniosku o wpis na listę doradców i jest w tej części adresowany do osób, których działalność miała charakter działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Na tej tylko podstawie nie można konstruować dodatkowej przesłanki wpisu na listę doradców podatkowych odnoszącej się do wszystkich, którzy we własnym imieniu i na własny rachunek zajmowali się doradzaniem w sprawach podatkowych.
Wnioskowanie takie byłoby nieuprawnione przede wszystkim dlatego, że nie każda działalność gospodarcza podejmowana na takich warunkach rodzi według ustawy o działalności gospodarczej obowiązek zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej /art. 10 pkt 4 tej ustawy/. Czynności w zakresie doradztwa podatkowego mogły podejmować osoby wykonujące zawód adwokata czy radcowie prawni działający w ramach umów zlecenia. W ten sposób byli adwokaci i byli radcowie prawni zostaliby pozbawieni możliwości wykonywania zawodu doradcy podatkowego na podstawie art. 84 ust. 1 w zw. z art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym.
Ponadto trzeba podkreślić, że zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej jest tylko obowiązkiem towarzyszącym podjęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a nie jednym z elementów konstytuujących tego rodzaju działalność.
W rezultacie naruszenie tego obowiązku - w przypadku osób ubiegających się o warunkowy wpis na listę doradców podatkowych - może być traktowane w kategoriach rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego /art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym/. Nie można natomiast odmówić uznania za działalność gospodarczą działalności prowadzonej w okresie, w którym nie była ona objęta wpisem do ewidencji.
Skarżąca podnosiła, że zajmowała się doradztwem podatkowym dodatkowo, obok swego podstawowego zatrudnienia, przez cały 1996 r. na podstawie umów zawieranych z podatnikami. Działalność w tym zakresie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej dopiero od 1.9.1996 r. Pełnomocnik Ministra Finansów przyznał na rozprawie przed NSA, że w postępowaniu z wniosku skarżącej o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych nie zajmowano się w ogóle badaniem okoliczności dotyczących prowadzenia przez skarżącą tej niezarejestrowanej działalności. Nie ustalono, jak długo skarżąca świadczyła takie usługi, na czym one faktycznie polegały i czy ewentualnie miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Naruszenie tych podstawowych zasad postępowania administracyjnego miało również istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, uznając zaskarżoną decyzję za wadliwą na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji.
Glosa
Nowak Artur Monitor Podatkowy 1999 nr 4 str. 38
1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszący się wprawdzie do wąskiego kręgu osób, dotyczy niezwykle istotnego zagadnienia, tj. zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego na podstawie tzw. wpisu warunkowego, dokonywanego w myśl art. 86 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./. Wyrok ten zasługuje na uwagę nie tylko ze względu na wyrażoną w jego uzasadnieniu argumentację w sferze samej analizy przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, ale również w zakresie przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny sposobu wykładni.
Do stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu, zastosowanie mają przepisy art. 2, art. 84, art. 85 i art. 86 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
2. Istotą sporu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia było przesądzenie znaczenia użytego w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym zwrotu określającego katalog osób uprawnionych do złożenia wniosku do Ministra Finansów o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych, a w szczególności, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności we własnym imieniu i na własny rachunek".
Według sądu zwrot powyższy nie może być utożsamiany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji. Przeciwne stanowisko przedstawił Minister Finansów. W ocenie sądu zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko oznaczałoby w istocie wprowadzenie dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie przesłanek wpisu na listę doradców podatkowych, a więc jest niedopuszczalnym pozaustawowym ograniczeniem prawa do wykonywania zawodu.
3. Normując zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego przez osoby fizyczne, które do czasu wejścia w życie ustawy o doradztwie podatkowym taktycznie wykonywały czynności doradztwa podatkowego, ustawodawca przyjął konstrukcję tzw. wpisu warunkowego. Osoby te zostały bowiem uprawnione do złożenia wniosku o wpis na listę doradców podatkowych i wykonywania zawodu doradcy podatkowego przez okres 4 lat /od dokonania wpisu/, w ciągu którego powinny złożyć egzamin na doradcę podatkowego pod rygorem skreślenia z listy.
Określając w przepisie art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym katalog osób uprawnionych do złożenia wniosku o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych, wskazano osoby fizyczne prowadzące działalność we własnym imieniu i na własny rachunek.
Przepis ten nie odnosi się wprost do działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Sąd uznając, iż racjonalny ustawodawca wyraża swoją wolę dokonania określonej reglamentacji w zakresie wykonywania zawodu doradcy podatkowego w sposób kompleksowy i precyzyjny, przyjął, iż pojęcie "działalność we własnym imieniu i na własny rachunek" nie może być ograniczane do wykonywania działalności gospodarczej na podstawie ustawy o działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji. Według sądu, przepis art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym wymaga jedynie, aby osoby fizyczne wykonywały czynności doradztwa podatkowego, które określone zostały w art. 2 ust. 1 tej ustawy, w taki sposób.
Polskie prawo przewiduje różne formy wykonywania działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wykonywanie takiej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek nie pociąga za sobą każdorazowego obowiązku dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, chyba że jest to działalność odpowiadająca definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, w którym wskazano m.in. cel zarobkowy tej działalności. Formami wykonywania działalności "we własnym imieniu i na własny rachunek" są również cywilnoprawne umowy zlecenia czy umowy o dzieło, na podstawie których strona skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, wykonywała czynności doradztwa podatkowego w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy o doradztwie podatkowym. W przypadku zlecenia /art. 735 Kc/, wynagrodzenie zleceniobiorcy nie należy do essentialia negotii tego rodzaju umowy.
4. Sąd zasadnie również uznał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do interpretowania pojęcia "działalności we własnym imieniu i na własny rachunek" wskazanego w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym "przy pomocy" art. 84 ust. 3 tej ustawy, określającego zawartość wniosku o wpis na listę doradców podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, we wniosku należy m.in. podać datę i miejsce wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest wiążący jedynie wtedy, jeżeli jest możliwy do spełnienia, co powoduje, że jego adresatem są osoby, które prowadziły we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej i zostały wpisane do ewidencji. Nie może być zatem odnoszony do osób, które jak skarżąca, wykonywały czynności doradztwa podatkowego "we własnym imieniu i na własny rachunek" jedynie na podstawie cywilnoprawnych umów z podatnikami, nie posiadając wpisu do ewidencji. Nie bez znaczenia jest również to, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma jedynie charakter deklaratoryjny, a osoby posiadające wpis wykonywały czynności doradztwa podatkowego również na podstawie umów cywilnoprawnych.
5. Z analizy uzasadnienia wyroku wynika, że NSA w składzie orzekającym zastosował wykładnię gramatyczną oraz systemową, a jego rozumowanie oparte było na idei racjonalnego ustawodawcy. Można hipotetycznie założyć, iż, w przypadku gdyby w przepisie art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym znalazł się zwrot "działalność gospodarcza" /a nie jedynie "działalność"/ sporny przepis prawdopodobnie nie budziłby wątpliwości i nigdy nie byłby przedmiotem orzekania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Tak się jednak nie stało.
Podkreślić także należy, że ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera generalnego odesłania do ustawy o działalności gospodarczej. Takie ogólne odesłanie mogłoby bez wątpienia mieć wpływ na interpretację spornego przepisu. W ustawie o doradztwie podatkowym odesłanie szczególne do przepisów ustawy o działalności gospodarczej /art. 24/ znajduje się w art. 4 ust. 1 pkt 4 określającym podmioty uprawnione do wykonywania doradztwa podatkowego, w tym wypadku spółki i spółdzielnie z udziałem radców prawnych i adwokatów. Przepis art. 24 ustawy o działalności gospodarczej został już wprawdzie skreślony, ale bez względu na to, nie miałby wpływu na analizę przepisu art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym.
Zważywszy, że czynności doradztwa podatkowego mogą być wykonywane "we własnym imieniu i na własny rachunek" zarówno w ramach prawnych ustawy o działalności gospodarczej, jak również poza nimi, ograniczenie uprawnień do złożenia wniosku o wpis na listę doradców podatkowych na podstawie art. 84 ustawy o doradztwie podatkowym jedynie do pierwszej z tych sytuacji nie jest uprawnione. Podkreślić również należy, że ustawa o działalności gospodarczej nadaje ramy prawne podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei ustawa o doradztwie podatkowym nie reglamentuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego, lecz reglamentuje zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego tworząc nowy rodzaj wolnej profesji. Przemawia to za uznaniem, iż odnoszenie się, przy interpretacji art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym do art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie jest uzasadnione.
W chwili obecnej, trudno jest wskazać, jaki był rzeczywisty zamiar ustawodawcy przy redagowaniu przepisu art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Zamiar ten można próbować identyfikować na podstawie brzmienia art. 84 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, w którym mowa jest o osobach fizycznych, które "faktycznie wykonywały, zgodnie z obowiązującymi przepisami, choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego w formach określonych w art. 85 pkt 1 ustawy". "Faktyczne wykonywanie zgodnie z obowiązującymi przepisami" mogło się jednak odbywać zarówno przez podmioty wpisane do ewidencji działalności gospodarczej, jak również przez podmioty nie posiadające takiego wpisu, co prowadzi do wniosku, że stanowisko prezentowane przez NSA jest uzasadnione. Na "faktyczne wykonywanie czynności doradztwa podatkowego" wskazuje również uzasadnienie projektu ustawy o doradztwie podatkowym.
Bez względu jednak na to, jaki był zamiar ustawodawcy w zakresie określenia katalogu osób uprawnionych do złożenia wniosku o wpis na listę doradców podatkowych na podstawie art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, zamiar ten powinien być precyzyjnie i jasno wyrażony. Być może zamiarem ustawodawcy było w istocie ograniczenie katalogu osób określonych w art. 85 pkt 1 / do prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Zamiar ten nie został jednak prawidłowo sformułowany w tekście aktu prawnego. Brak wystarczającej precyzji w regulacji ustawowej nie może prowadzić do rozstrzygnięć, w których błędami ustawodawcy obciążani są obywatele. Takie rozstrzygnięcia są bowiem sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz z będącą jej konsekwencją zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji RP/.
6. Nie można również nie zauważyć, że regulacja ustawy o doradztwie podatkowym ma charakter reglamentacyjny. Ogranicza bowiem możliwość wykonywania określonego zawodu, formułując m.in. warunki i zasady uzyskiwania uprawnień zawodowych. Charakter regulacji ustawy o doradztwie podatkowym powoduje, że nie można jej postanowień interpretować w sposób rozszerzający bądź w sposób akceptujący rozstrzyganie wątpliwości /w tym natury interpretacyjnej/ na niekorzyść obywatela, tak jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.
7. Konsekwencją przyjęcia przez sąd stanowiska wyrażonego w omawianym wyroku było wskazanie na istotne uchybienie, jakie miało miejsce w toku postępowania, a polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności prowadzenia przez stronę skarżącą niezarejestrowanej działalności, a w szczególności jej charakteru i czasu wykonywania.