Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 maja 1983 r. Urząd Skarbowy w P. T. ustalił Adamowi Z., prowadzącemu zgodnie z zawartą umową agencyjną restaurację "H" w P. T., zobowiązanie podatkowe w podatku wyrównawczym za rok 1981 w kwocie 410.100 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, sporządzonym w dniu 23 maja 1983 r., Urząd Skarbowy podał, że osiągnięty przez Adama Z. przychód brutto wyniósł w 1981 r. 5.879.688 zł. Od tej kwoty Urząd Skarbowy odliczył poniesione koszty /4.873.982 zł/ i marżę na obiady /75.600 zł/, ustalając przychód netto na kwotę 930.106 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem wyrównawczym /180.000 zł/, Urząd Skarbowy wyliczył podatek według skali zawartej w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 45 poz. 227/, ustalając go w wysokości 410.100 zł.
Od decyzji Urzędu Skarbowego w P. T. Adam Z. odwołał się do Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim, zarzucając, że podatek wyrównawczy wyliczony został po uwzględnieniu niewłaściwych kwot uzyskanej marży netto w stosunku do marż wykazanych przez Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Gospodarki Turystycznej "T". Podatnik podkreślił, że trudno mu ustosunkować się szczegółowo do wymiaru podatku, jako że nie otrzymał szczegółowej analizy wyliczenia podatku z Urzędu Skarbowego.
Decyzją z dnia 27 lipca 1983 r. Izba Skarbowa w Piotrkowie Trybunalskim uchyliła w części zaskarżoną decyzję i obniżyła podatek wyrównawczy za 1981 r. z kwoty 410.100 zł do kwoty 377.874 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w lutym i marcu 1983 r. przeprowadzona została kontrola w jednostce macierzystej, to jest Wojewódzkim Przedsiębiorstwie Gospodarki Turystycznej "T" w P. T. Marżę ustalono na podstawie raportów dekadowych i dowodów przychodowych z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec 1981 r., jak również stosownych marż gastronomicznych na poszczególne towary i artykuły spożywcze. Wysokość marży została potwierdzona przez dyrektora W.P.G.T. "T", który nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, przy czym część uwag dyrektora, dotyczących odliczeń z marży, została uwzględniona przy wymiarze podatku wyrównawczego.
Izba Skarbowa dodatkowo uznała zasadność uwagi dotyczącej odliczania marży z tytułu posiłków wydanych pracownikom i zmniejszyła przychód brutto o stosowną kwotę, w konsekwencji obniżając wymiar podatku wyrównawczego.
Na decyzję Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim Adam Z. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, że nie zwrócono uwagi na meritum odwołania w kwestii wyliczenia marż, lecz częściowo uwzględniono koszty rzeczowe, do których nie zgłaszał pretensji. Podniósł także zarzuty co do sposobu postępowania Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim, stwierdzając, że był kontrolowany przez przedstawiciela tej Izby, zaś decyzje finansowe i karne dekretowane są przez jednostkę niższą, a mianowicie Urząd Skarbowy w P. T., który kontroli nie przeprowadzał. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji Izba Skarbowa nie miała prawa rozpatrywać złożonego przez niego odwołania, a jednak to zrobiła.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Piotrkowie Trybunalskim wniosła o jej oddalenie, uznając, że zaskarżona decyzja podjęta z ostała w sposób prawidłowy.
Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, Adam Z. w dniu 1 marca 1982 r. sporządził na stosownym formularzu zeznanie do wymiaru podatku wyrównawczego za 1981 r., przy czym z zamieszczonej na formularzu pieczęci wpływu wynika, że wpłynęło ono do Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego w P. T. w dniu 7 marca 1982 r. W aktach znajdują się także dokumenty zawierające zestawienie obrotów i wydatków poniesionych przez agenta, ale brak jest na nich dat. Przypuszczać należy, że dokumenty powyższe /bądź ich część/ dołączone były do złożonego zeznania, mimo że obecnie znajdują się w różnych miejscach w aktach sprawy, i to z nową, zmienioną numeracją.
Stosownie do art. 168 par. 2 Kpa, w razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania organ podatkowy powinien wezwać podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie podaje się w wątpliwość. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy I instancji zachował powyższy tryb postępowania. Kwestia ta została całkowicie pominięta w odpowiedzi na skargę, przesłanej wraz z aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Z akt natomiast wynika, że w 1983 r. pracownicy Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili kontrole w Wojewódzkim Przedsiębiorstwie Gospodarki Turystycznej "T" oraz w restauracji "H". Izba Skarbowa w Piotrkowie Trybunalskim przesłała następnie miejscowemu Urzędowi Skarbowemu /przy piśmie z dnia 9 maja 1983 r. nr II-3/531/7/83/ akta wymiarowe podatku wyrównawczego Adama Z. za 1981 r. i 1982 r. wraz z całością materiałów dotyczących wyliczeń podatku wyrównawczego, zalecając wykorzystanie tego materiału do wymiaru podatku za lata 1981 i 1982. Z zamieszczonej na piśmie Izby Skarbowej pieczęci wpływu wynika, że wpłynęło ono do Urzędu skarbowego w dniu 11 maja 1983 r., w dniu 16 maja 1983 r. zaś podpisana została decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku wyrównawczym za 1981 r. Stosownie do art. 10 par. 1 Kpa.
Urząd Skarbowy w P. T. obowiązany był zapewnić Adamowi Z. czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Urząd Skarbowy zobowiązany był do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/, a uzasadnienie wydanej decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które uznane zostały za udowodnione, dowodów, na których się oparto, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej /art. 107 par. 3 Kpa/. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że wymienione wyżej przepisy zostały w rażący sposób naruszone.
Urząd Skarbowy w P. T., po otrzymaniu z Izby Skarbowej pisma z dnia 9 maja 1983 r. nr II-3/531/7/83 wraz z całością materiałów dotyczących wyliczeń podatku wyrównawczego, ograniczył się w zasadzie do mechanicznego przeniesienia otrzymanych danych do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przy czym decyzja powyższa podpisana została piątego dnia od daty otrzymania materiałów z Izby Skarbowej, wliczając do tego okresu sobotę i niedzielę.
O sposobie wykorzystania przez Urząd Skarbowy wyliczeń sporządzonych przez pracownika Izby Skarbowej - J. W. świadczyć może zaokrąglenie podstawy opodatkowania podatkiem wyrównawczym do pełnego tysiąca złotych, tak jak to zrobił J. W. w swoim wyliczeniu, a nie do pełnych 100 zł stosownie do par. 12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1981 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 18 poz. 88/. Zważyć przy tym należy, że decyzja Urzędu Skarbowego i jej uzasadnienie podpisane zostały - jak to wyraźnie zaznaczono - z upoważnienia Izby Skarbowej. Przyczyn tego stanu rzeczy nie potrafił wyjaśnić obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim.
Nie negując zatem możliwości przeprowadzenia przez Izbę Skarbową kontroli podatkowych, nie można uznać za prawidłowe przenoszenie wyników tej kontroli do wykonania przez Urząd Skarbowy, bez merytorycznego udziału tego Urzędu w postępowaniu podatkowym, świadczącym o rozważeniu przez Urząd Skarbowy całokształtu materiału dowodowego /art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/, podaniu w wątpliwość złożonego wcześniej zeznania podatkowego /art. 168 par. 2 Kpa/, czy też umożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 10 par. 1 Kpa/.
Tryb postępowania, sprowadzający działanie Urzędu Skarbowego do roli wykonawcy wcześniejszych ustaleń Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku i uznanie tych ustaleń a priori za prawidłowe i wiążące, stanowi rażące naruszenie art. 15 Kpa, w myśl którego postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Rola Izby Skarbowej sprowadza się w takim wypadku praktycznie do oceny prawidłowości własnego wcześniejszego postępowania w danej sprawie.
Jeśli nawet uznać za omyłkę podpisanie decyzji Urzędu Skarbowego "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej", co mogło się zdarzyć w pierwszym okresie po reorganizacji aparatu podatkowego, nie można odmówić racji poglądowi skarżącego, że praktycznie utracił on jedną instancję.
Suma tych wszystkich naruszeń przepisów prawa w niniejszej sprawie /art. 10 par. 1, art. 15, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3, art. 168 par. 2 Kpa/ dała podstawę Naczelnemu Sądowi administracyjnemu do uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W razie stwierdzenia, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest - stosownie do art. 207 par. 1 i 3 Kpa - stwierdzić nieważność decyzji, orzekając o kosztach postępowania w myśl art. 208 Kpa.
Wobec stwierdzenia nieważności decyzji nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących prawidłowości wyliczania marż.
Po otrzymaniu akt z Sądu, Urząd Skarbowy w P. T. - przed wydaniem nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku wyrównawczym za 1981 r. - oceni złożone przez Adama Z. zeznanie podatkowe za ten rok, stosując się do trybu postępowania określonego w art. 168 Kpa Urząd Skarbowy powinien samodzielnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art. 77 par. 1 Kpa/, oceniając na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 80 Kpa/, Zważyć należy, że wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej są tylko jednym z dowodów w sprawie wymiaru podatków także wówczas, gdy kontrola przeprowadzona została przez pracownika organu wyższego stopnia, i podlegają samodzielnej ocenie organu niższego stopnia w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi należy zapewnić czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bezwzględnie umożliwić mu zapoznanie się z zebranymi dowodami, materiałami i wypowiedzenie się co do tych dowodów i materiałów oraz ewentualnych żądań /art. 10 par. 1 i art. 78 par. 1 Kpa/. Wydana decyzja powinna odpowiadać warunkom określonym w art. 107 par. 3 Kpa, tak aby podatnik nie był pozbawiony możliwości złożenia odwołania odpowiadającego warunkom określonym w art. 170 Kpa.