Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 października 1993 r., wydaną na podstawie par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 listopada 1991 r. w sprawie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopalin ze złóż /Dz.U. nr 105 poz. 455/, Wojewoda (...) zobowiązał Przedsiębiorstwo Produkcji Kruszywa i Usług Geologicznych "K." S. A. w R. do uiszczenia 22 359 700 zł opłaty eksploatacyjnej za wydobyte w III kwartale 1993 r. ze złoża "U." i uszlachetnione kruszywa naturalne.
W odwołaniu od tej decyzji do Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa Przedsiębiorstwo zarzuciło Wojewodzie bezpodstawne naliczenie opłaty od ceny kopaliny z doliczonym podatkiem od towarów i usług.
Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa decyzją z dnia 4 grudnia 1993 r. nr BKGo-1844b/93 utrzymał w mocy decyzję Wojewody, ograniczając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia do stwierdzenia, że opłatę naliczono zgodnie z informacją złożoną przez Przedsiębiorstwo, które jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W skardze do sądu Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie obu decyzji z powodu naruszenia par. 2 ust. 1 pkt 7 wymienionego w nich rozporządzenia i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zdaniem skarżącego, do ustalenia opłaty eksploatacyjnej, wynoszącej 3 procent ceny sprzedaży kopaliny, nie można włączać podatku od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu nim podlega dopiero sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.
Minister wniósł o oddalenie skargi, a następnie nadesłał sądowi dwa pisma. W jednym z nich, opatrzonym datą 31 stycznia 1994 r., Ministerstwo Finansów uchyliło się od odpowiedzi na pytanie, czy przy wyliczaniu opłaty eksploatacyjnej należy również uwzględniać podatek od towarów i usług. Drugie pismo, z dnia 23 lutego 1994 r. miało charakter opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. W opinii tej wyrażono pogląd, że pożądane jest normatywne określenie, "czym jest cena sprzedaży dla potrzeb ustalenia opłaty eksploatacyjnej", i wprowadzenie obowiązku udokumentowania składanych za każdy kwartał informacji fakturami wystawianymi kupującym. Proponowane rozwiązanie może wyeliminować nieporozumienia będące konsekwencją braku definicji ceny sprzedaży nie tylko w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8 listopada 1991 r., które posługuje się nią od czasu, gdy nie obowiązywał jeszcze podatek od towarów i usług, ale i w innych aktach prawnych, jak kodeks cywilny, ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ i ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Obowiązek uiszczania opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin został wprowadzony przez ustawę z dnia 9 marca 1991 r. o zmianie Prawa górniczego /Dz.U. nr 31 poz. 128/, która w art. 1 pkt 6 wprowadziła do prawa górniczego nowe artykuły 12ł-12o. W art. 12ł ust. 3 przyjęto zasadę, że podstawę ustalenia opłaty eksploatacyjnej stanowi ilość kopaliny wydobytej ze złoża, a w pewnych sytuacjach ilość surowca uszlachetnionego lub wzbogaconego. W art. 12n ust. 1 zaliczono opłatę eksploatacyjną do kosztów działalności podmiotu gospodarczego. Jednocześnie w art. 12ł ust. 10 upoważniono Radę Ministrów do określenia wysokości opłaty dla poszczególnych rodzajów kopalin, trybu jej ustalania oraz różnicowania, pobierania i podziału wpływów z opłat. Korzystając z tego upoważnienia, Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 8 listopada 1991 r. w sprawie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie kopalin ze złóż /Dz.U. nr 105 poz. 455/ określiła tryb ustalania opłaty w ten sposób, że wynosi ona podany w par. 2 ust. 1 odsetek "ceny sprzedaży wydobytej kopaliny ze złoża" bądź ceny surowca uszlachetnionego lub wzbogaconego, jeżeli kopalina wymaga przed wprowadzeniem do obrotu rynkowego poddania procesowi przeróbczemu. Według par. 3 ust. 1 i 2 opłatę tę ustala się kwartalnie na podstawie informacji podmiotu gospodarczego, składanej do piętnastego dnia po upływie każdego kwartału.
Z opisanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości wydobytej, a nie od ilości sprzedanej kopaliny w każdym kwartale. Podobną zasadę utrzymano w art. 84 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96/, a więc już po wprowadzeniu podatku od towarów i usług, dokonanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Oprócz tego wprowadzenie przez Radę Ministrów zasady naliczania opłaty eksploatacyjnej według ceny sprzedaży wydobytej kopaliny mieści się w ramach udzielonego jej upoważnienia do określenia trybu ustalania opłaty. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w późniejszym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 1994 r. w sprawie opłat za działalność prowadzoną na podstawie przepisów Prawa geologicznego i górniczego /Dz.U. nr 92 poz. 430/.
Artykuł 41 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znowelizował art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./, który ma teraz następujące brzmienie:
"Art.
- 1. I. Ceną w rozumieniu ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę.
- 2. Cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług".
Tak zdefiniowana cena towaru lub usługi odnosi się do wszystkich znanych powyższej ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. cen: urzędowych, regulowanych i umownych. (...) Ponadto zgodnie z art. 535 Kc "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". W świetle przytoczonej definicji ceny i definicji umowy sprzedaży nie mogą występować zasadnicze wątpliwości na tle posługiwania się pojęciem ceny sprzedaży. Należy więc przyjąć, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ceny sprzedaży wydobytej kopaliny ze złoża albo ceny surowca uszlachetnionego lub wzbogaconego, obejmującej również podatek od towarów i usług, jeżeli przy sprzedaży takiej kopaliny lub surowca mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W konsekwencji podatek ten kształtuje również "średnią cenę jednostkową sprzedaży /tona, m3, sztuka/ loco podmiot gospodarczy prowadzący wydobycie kopaliny", jak to ujmuje par. 3 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 8 listopada 1991 r., według której odrębnie wycenia się pozyskanie kopaliny w każdym kwartale na potrzeby ustalenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Późniejsza sprzedaż już rozliczonych w ten sposób kopalin ma typowy charakter czynności cywilnoprawnej, pociągającej za sobą odpowiednie rozłożenie zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem kwoty opłaty eksploatacyjnej wchodzącej do kosztów działalności podmiotu gospodarczego. (...)
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak pełniejszego uzasadnienia decyzji przez organy obu instancji nie wpłynął na wynik sprawy, i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.