Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 24 lutego 1999 r., sygn. akt II SA 1883/98

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 17 listopada 1998 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy o skreślenie Eugeniusza D. z listy podmiotów uprawnionych do sprawozdań finansowych - utrzymała w mocy swą decyzję z dnia 29 lipca 1998 r. z następującym uzasadnieniem:

Eugeniusz D., prowadzący Biuro Biegłych Rewidentów z siedzibą w G., został wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych 16 lutego 1995 r. uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm./.

Art. 10 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotem działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, obok badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie:

• usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych,
• ekspertyzy ekonomiczno-finansowe,
• doradztwo podatkowe,
• doradztwo w zakresie organizacji i informatyzacji rachunkowości,
• prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego,
• działalność wydawnicza i szkoleniowa w zakresie rachunkowości.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów otrzymała notę sygnalizacyjną z 22 czerwca 1998 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w której poinformowano, że Eugeniusz D. prowadził jeszcze inne rodzaje działalności gospodarczej w ramach prowadzonego Biura Biegłych Rewidentów, do których zaliczyć należy:

• działalność handlową polegającą na zakupie zboża na wartość 71.991,60 zł i dokonania jego sprzedaży na wartość 68.815,50 zł. Zakupu zboża dokonano od Janusza D. /brata Eugeniusza D./ prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą V. Przedsiębiorstwo Rolne w Ł., natomiast sprzedaży nabytego zboża dokonano do firmy Holding Gospodarczy "A." spółka cywilna Janusz D., Eugeniusz D., która prowadziła działalność w zakresie hodowli bydła oraz zajmowała się pośredniczeniem w zakupie i sprzedaży płodów rolnych,
• pośredniczenie w obrocie wekslami przez ich zdyskontowanie i zaciągnięcie kredytu dyskontowego na Biuro Biegłych Rewidentów. Następnie pieniądze te za pośrednictwem kasy trafiły na konto właściciela, Eugeniusza D. Weksle na łączną wartość 200.000 zł zostały wystawione na firmę V. Przedsiębiorstwo Rolne w Ł. i zostały zastąpione na rzecz Eugeniusza D. Biuro Biegłych Rewidentów.

W związku z ww. pismem Krajowa Rada Biegłych Rewidentów 6 lipca 1998 r. wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia Eugeniusza D. z listy rewidentów.

20 lipca 1998 r. skarżący złożył wyjaśnienia, powołując się na art. 34 ust. 2 ustawy na usprawiedliwienie swoich działań, jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, nietrafnie interpretując ten przepis.

Prowadząc działalność w ww. zakresie naruszył w sposób oczywisty przepis art. 10 ust. 3 ustawy, co zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 skutkuje skreśleniem Eugeniusza D. z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Dodatkowo, poza art. 16 ust. 2 ustawy, podstawę do wydania przez Krajowe Radę Biegłych Rewidentów decyzji o skreśleniu Eugeniusza D. z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych stanowi art. 17 ust. 1 ustawy. Przepis ten nakłada bowiem na biegłych rewidentów, prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, obowiązek zapewnienia przestrzegania przez ten podmiot przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu. Jeśli biegły rewident - prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek - nie wykona opisanego wyżej obowiązku, a sytuacja taka ma miejsce, to zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy ów podmiot może zostać przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów skreślony z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Jest to więc naruszenie przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych zarówno treści przepisu art. 10 ust. 3 ustawy, co już stanowi samodzielną podstawę do skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, jak i naruszeniem przez biegłego rewidenta, prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, określonego w art. 17 ust. 1 ustawy obowiązku zapewnienia przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu, co również, zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy, może stanowić podstawę do skreślenia podmiotu z przedmiotowej listy.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Eugeniusz D. poinformował, że złożył do Izby Skarbowej w L. odwołanie od ustaleń Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a ponadto wyjaśnił, że prowadzenie działalności wykraczającej poza przedmiot określony w art. 10 ust. 3 ustawy miało miejsce w 1996 r. i nie wystąpiło w latach 1997 i 1998.

Z uwagi na konieczność wnikliwej i obiektywnej oceny wniosku Krajowa Rada Biegłych Rewidentów skierowała 17 września 1998 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismo z pytaniem o wynik postępowania odwoławczego Eugeniusza D. Pismem z 14 października 1998 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. poinformował Krajową Radę Biegłych Rewidentów, iż:

• decyzją utrzymano w mocy ustalenia Inspektora Kontroli skarbowej J.W. Ł. dotyczące wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., natomiast częściowo uchylono określoną przez Inspektora zaległość podatkową i odsetki. Zmniejszenie zaległości podatkowej i odsetek w łącznej kwocie 4.647,10 zł w stosunku do wielkości określonej w zaskarżonej przez Eugeniusza D. decyzji było wynikiem korekty błędu rachunkowego,
• decyzją utrzymano w mocy w całości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 1996 r.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uznała za udowodnione, że podmiot Eugeniusz D. Biuro Biegłego Rewidenta działalność gospodarcza nie przestrzegał przepisów ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wynika, aby przyczyny we wniosku określone pozwoliły inaczej rozstrzygnąć sprawę. A więc okoliczności faktyczne, które legły u podstaw decyzji, a także ocena dokonana na podstawie całokształtu dowodowego potwierdziły stanowisko organu I instancji.

Decyzja ta była przedmiotem skargi Eugeniusza D., który wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. W szczególności skarżący podniósł następujące zarzuty:

Na podstawie donosu w formie noty sygnalizacyjnej z 22 czerwca 1998 r., napisanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. - bez przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego - Krajowa Rada Biegłych Rewidentów swą decyzją z dnia 29 lipca 1998 r. - skreśliła z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych - Biuro Biegłych Rewidentów w G., ul. E., wpisanego na listę tych podmiotów.

Nieprawdziwym jest stwierdzenie o "potwierdzeniu" uchybień będących podstawą skreślenia Biura z Listy. Bowiem w żadnym dokumencie pokontrolnym nie zawarto wzmianki o obrocie wekslami /nie naliczono też podatku dochodowego, gdyby prawdą był takowy obrót/. Świadczy to o mało wnikliwym rozpoznaniu zarzucanych czynów, opierając się na wątpliwej jakości donosie, naruszając tym art. 145 par. 1 pkt 1 Kpa.

Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych uzyskał wpis na listę w dniu 16 lutego 1995 r. Przed tym wpisem Biuro działało od 1992 r. jako typowe biuro rachunkowe, prowadząc przez cały czas pełną ewidencję zaszłości gospodarczych. Stąd każde zlecenie prowadzone było na podstawie pełnego rachunku kosztów. Miało to istotne znaczenie w sytuacji prowadzenia zleceń dot. likwidacji lub powstawania firm /według art. 10 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach (...)/. Bowiem na czas zarejestrowania podmiotu organizowanego - zaszłości gospodarcze z tym związane musiały być gromadzone na zleceniu /aby zachować wymóg nałożony ustawą o rachunkowości w sprawie zapewnienia pełnego i terminowego ewidencjonowania zaszłości gospodarczych/.

Stąd jeden zakup pszenicy dla tworzonego podmiotu - był zaewidencjonowany na zleceniu pt. organizacja holdingu gospodarczego tworzonego na bazie likwidowanych firm. Po jego zarejestrowaniu - natychmiast dokonano refakturowania całej partii pszenicy w czerwcu 1996 r. bez wpływu na wynik Biura. Do dziś nie wymyślono innego ewidencjonowania zleceń. Stąd nawet przez moment nie było mowy o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności handlowej /brak takiego zamiaru, którym nie może być obowiązek zagwarantowania pełnego rachunku kosztów dla obsługiwanego podmiotu/. Ponieważ Biuro prowadziło usługowo rachunkowość firm - trudno było dopuścić do narażenia kontrahenta na zarzut o niekompetencje, niekompletność i nieterminowość prowadzonej ewidencji.

Brak jest wzmianki w protokole z kontroli o obrocie wekslami /z czym związany byłby problem opodatkowania takiego przychodu/ - czego nikt nie dokonał. Trudno jest dać wiarę w możliwość pominięcia opodatkowania, gdy poza kontrolą tworzy się noty (...). Natomiast prawdą jest fakt wyegzekwowania tylko prawnie dopuszczonymi metodami należność kontrahenta, któremu zamiast 90 dni - odzyskano środki w ciągu 7 dni /w całości przekazane i przeznaczone na wypłatę, co może potwierdzić główna księgowa, zamieszkała w Ł./.

Nie można podzielić stanowiska w odniesieniu do zarzutu o prowadzeniu działalności handlowej /nie zakupiono zboża w celu dalszej odsprzedaży - jak to w handlu obowiązuje/. Dokonano refakturowania podmiotowi - odbiorcy, po jego zarejestrowaniu, przeznaczonej od początku całej partii pszenicy. Przypadek związany z wydłużonym okresem rejestracji spowodował ujęcie na zleceniu dotyczącym organizacji holdingu całej partii wyfakturowanej przez sprzedającego.

Nie trafiły na konto osobiste skarżącego żadne środki /konto bankowe Biura, przez które przechodziły środki nie może być traktowane jako konto osobiste/. Ponieważ pełną kwotę wyegzekwowaną - przekazano za pomocą służb księgowych Biura i podmiotu obsługiwanego - świadczyć to może o wysokim stopniu zaufania do pracy Biura /w zarzutach wyczuwa się podtekst zaboru, złego gospodarowania obcymi środkami, przywłaszczenie itd./.

Odpowiadając na skargę Krajowa Izba Biegłych Rewidentów wniosła o jej oddalenie, a ustosunkowując się do podniesionej w niej zarzutów stwierdziła, że:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 ustawy, przedmiotem działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, obok badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie:

• usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych,
• ekspertyzy ekonomiczno-finansowe,
• doradztwo podatkowe,
• doradztwo w zakresie organizacji informatyzacji rachunkowości,
• prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego,
• działalność wydawnicza i szkoleniowa w zakresie rachunkowości.

Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, iż podmiot nie spełniający wymagań określonych w art. 10 podlega skreśleniu z listy podmiotów uprawnionych do badania. Ponadto zgodnie z art. 17 ustawy biegli rewidenci prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek odpowiedzialni są za zapewnienie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Naruszenie powyższego obowiązku zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu może stanowić podstawę do skreślenia z listy podmiotu uprawnionego do biadania sprawozdań.

Niesłuszny jest zarzut skarżącego, iż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podjęła zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia w należyty sposób postępowania dowodowego oraz że miało miejsce naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 i 4, art. 156 par. 1 pkt 2 i 7 Kpa.

Po otrzymaniu urzędowego pisma - noty sygnalizacyjnej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. /nie zaś "donosu" jak twierdzi skarżący/, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wszczęła stosowne postępowanie, o czym zawiadomiła Eugeniusza D., umożliwiając mu merytoryczne zajęcie stanowiska w sprawie.

Eugeniusz D. w złożonym przez siebie piśmie z dnia 20.07.1998 r. przyznał, iż po wpisaniu na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w okresie obowiązywania ustawy o biegłych rewidentach, w wykonaniu wcześniej zawartej umowy, dokonał transakcji, przedmiotem której było pośrednictwo przy sprzedaży zboża. Przyznał także, iż miał miejsce fakt przejęcia przez Biuro wierzytelności innego podmiotu w postaci kredytu wekslowego.

Dodatkowo, w celu potwierdzenia informacji zawartych w nocie, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wystąpiła do Izby Skarbowej w L., uzyskując informację o utrzymaniu w mocy ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, dotyczącego wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz częściowym uchyleniu określonej przez Inspektora zaległości podatkowej i odsetek, co było spowodowane błędem rachunkowym.

Utrzymano także w mocy w całości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 1996 r.

Krajowa Rada biegłych rewidentów dokonała wyczerpującego i dokładnego ustalenia okoliczności sprawy, przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe oraz umożliwiając ustosunkowanie się skarżącemu do podniesionych zarzutów.

Nie ulega wątpliwości, iż podmiot zajmujący się badaniem sprawozdań finansowych nie może prowadzić żadnej innej działalności, poza określoną w ustawie. Zawód biegłego rewidenta z oczywistych względów stawia przed wykonującymi go osobami szczególne wymagania, również w postaci określonych zakazów, które osoby decydujące się na wykonywanie tego zawodu muszą respektować. Żaden przepis ustawy nie stanowi, aby zabroniona dla podmiotów zajmujących się badaniem sprawozdań finansowych działalność, której wykonywanie skutkuje skreśleniem z listy, miała mieć charakter zawodowy czy też wielokrotny w ramach jednego rodzaju czynności. Przyjęcie takiej wykładni mogłoby prowadzić do omijania tego przepisu przez podmioty, które przykładowo podejmowałyby wielokrotnie zabronione czynności, broniąc się jednakże twierdzeniem, iż w istocie za każdym razem jest to jedna czynność innego rodzaju, a zatem nie działalność. Dlatego też za działalność wykraczającą poza określoną w ustawie uznać należy bezsprzecznie dokonanie przez skarżącego transakcji, przedmiotem której było pośrednictwo przy sprzedaży zboża oraz przejęcie przez Biuro wierzytelności innego podmiotu w postaci kredytu wekslowego.

Sankcją za niespełnienie przez podmiot zajmujący się badaniem sprawozdań finansowych wymogów art. 10 ustawy jest zawsze skreślenie z listy podmiotów uprawnionych do badania, niezależnie od faktu, iż działanie takie może wywołać negatywne konsekwencje społeczne i ekonomiczne dla pracowników podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm./ stanowi, że przedmiotem działalności biegłych rewidentów, obok badania sprawozdań finansowych, może być wyłącznie:

l/ usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, 2/ ekspertyzy ekonomiczno-finansowe, 3/ doradztwo podatkowe, 4/ doradztwo w zakresie organizacji i informacji rachunkowości, 5/ prowadzenie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego, 6/ działalność wydawnicza i szkoleniowa w zakresie rachunkowości.

Powyższy ustawowy katalog dopuszczalnych form działalności biegłego rewidenta ma charakter zamknięty, nie dopuszcza więc żadnych wyjątków.

W katalogu tym nie mieszczą się jakiekolwiek manipulacje związane z obrotem zbożem czy też wekslami, także na rzecz innych firm.

Podnieść przy tym należy, iż zboże zostało zakupione u brata skarżącego i sprzedane spółce cywilnej, w której skarżący jest wspólnikiem.

Biegły rewident prowadzący /choćby jednorazowo/ działalność nie wymienioną w art. 10 cyt. ustawy musi być skreślony z listy rewidentów /art. 16 ust. 2 ustawy/.

Z tego powodu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.